Royalties e transfer pricing
Pubblicato il 20/05/19 00:00 [Articolo 1656]
Sommario: 1. Pincipi espressi da Cass. Civ, Sez. Trib., 19 maggio 2019, n. 9615; 2. Art. 9 del Modello Convenzione OCSE; 3. Art. 110 co. 7[1] T.U.I.R.; 4. La prova ed il relativo onere; 5. Tra definizioni civilistiche e tributaristi che; 6. Circolare del Ministero delle Finanze 22 settembre 1980 n. 32.
1. Pincipi espressi da Cass. Civ, Sez. Trib., 19 maggio 2019, n. 9615
L'art. 110 co. 7 T.U.I.R. concernente la disciplina del Transfer Pricing, deve essere inteso come norma attuativa del principio di libera concorrenza, e non come norma antielusiva.
La valutazione del valore normale delle operazioni poste in essere necessita la valutazione della sostanza economica comparabile con analoghe operazioni effettuate tra imprese indipendenti e in libera concorrenza.
L'A.F. è legittimata, ai sensi dell'art. 110 co. 7 T.U.I.R. il costo delle royalties corrisposte alla controllante da parte delle società controllate laddove, queste ultime, abbiano dedotto in misura superiore rispetto al valore normale derlle stesse.
L'A.F. non deve provare il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale.
Incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c, ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall'art. 9 co. 3 TUIR.
2. Art. 9 del Modello Convenzione OCSE.
L'art. 9 del Modello Convenzione OCSE[2] stabilisce che: Dove
a) un'impresa di uno Stato contraente partecipa direttamente o indirettamente a gestione, controllo o capitale di un'impresa dell'altro Stato contraente, o
b) le stesse persone partecipano direttamente o indirettamente alla gestione, al controllo o capitale di un'impresa di uno Stato contraente e un'impresa dell'altro Stato contraente,
e in ogni caso le condizioni sono fatte o imposte tra le due imprese nella loro relazioni commerciali o finanziarie che differiscono da quelle che sarebbero state fatte tra imprese indipendenti, quindi qualsiasi profitto che avrebbe, ma per quelle condizioni, avere maturati in una delle imprese, ma, a causa di tali condizioni, non sono stati accumulati in tal modo, possono essere inclusi negli utili di tale impresa e tassati di conseguenza.
Quando uno Stato contraente include gli utili di un'impresa di tale Stato - e imposte di conseguenza - utili su cui un'impresa dell'altro Stato contraente ha è stato imputato alla tassa in tale altro Stato e gli utili così inclusi sono utili che lo farebbero sono maturati all'impresa dello Stato primo menzionato se le condizioni sono state tra le due imprese erano state quelle che sarebbero state fatte tra indipendenti imprese, allora tale altro Stato procederà ad un adeguato adeguamento dell'importo del imposta ivi imputata su tali profitti.
Nel determinare tale adeguamento, deve essere tenuto debito conto dovuto alle altre disposizioni della presente convenzione e alle autorità competenti della Se necessario, gli Stati contraenti si consultano a vicenda.
3. Art. 110 co. 7[3] T.U.I.R.
I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all'art. 31-quater del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma[4]
L'art. 59, comma 2, d.l. 24 aprile 2017, n. 50, conv. in l. 21 giugno 2017, n. 96, ha inserito nel d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, l'art. 31 - quater che stabilisce che:
1. La rettifica in diminuzione del reddito di cui all'art. 110, comma 7, secondo periodo, del t.u. delle imposte sui redditi approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, può essere riconosciuta:
a) in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi o dalla Convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate, con atto finale e dichiarazioni, fatta a Bruxelles il 23 luglio 1990, resa esecutiva con l. 22 marzo 1993, n. 99;
b) a conclusione dei controlli effettuati nell'ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti;
c) a seguito di istanza da parte del contribuente da presentarsi secondo le modalità e i termini previsti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di richiedere l'attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lett. a), ove ne ricorrano i presupposti
Similmente la Cass. civ., sez. trib., 29-01-2019, n. 2387, ha chiarito che: In tema di reddito d'impresa, la disciplina del transfer pricing prevista dall'art. 110 d.p.r. n. 917 del 1986 (nella formulazione applicabile ratione temporis), opera anche nell'ipotesi di prestito ad una società del gruppo, fattispecie nella quale, essendo il costo rappresentato dal saggio di interesse, questo deve essere determinato in relazione al prezzo normale di mercato, ossia al tasso mediamente praticato nel tempo e nel luogo dell'operazione.
4. La prova ed il relativo onere.
In virtù del principio di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., ed in materia di deduzione fiscale, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da ritenersi normali così come specificatamente previsto dall'art. 9 co. 3 T.U.I.R..
Stante la natura antielusiva (da intendersi in senso proprio) della disciplina in commento, l'Amministrazione Finanziaria non deve provare il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza della transazione fiscale tra imprese collegate.
Anche la Cass. civ. [ord.], sez. trib., 16-01-2019, n. 898, ha chiarito l'onere probatorio dell'A.F.: In materia di transfer pricing l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare l'esistenza di transazioni economiche, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, ma non anche quello di dimostrare la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, perché la normativa di riferimento non è una disciplina antielusiva in senso proprio, mentre spetta al contribuente provare che la transazione è avvenuta in conformità ai valori di mercato normali (nella specie, la suprema corte, in applicazione del principio, ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto che il prezzo praticato non doveva considerarsi superiore al valore normale, in quanto, se fosse stato applicato il prezzo indicato dall'amministrazione, vi sarebbe stata una notevole perdita di bilancio per la controllata).
Il comma 2 dell'art. 110 TUIR richiama l'articolo 9 (che ha mantenuto tale numerazione anche a seguito delle modifiche operate dal Decreto Legislativo n. 344 del 2003), il quale, al comma 3, dispone che Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4, per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.
La normativa in esame non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d'imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato, talché la prova gravante sull'Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex articolo 2697 c.c. ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dal citato articolo 9, comma 3, del TUIR (da ult., Cass. n. 18392 del 2015). Invero, secondo un recente orientamento della Suprema Corte, la stipula di un finanziamento non oneroso erogato dalla società controllante a favore delle controllate, riconducibile allo schema del mutuo a titolo gratuito, non subisce limitazioni per il fatto che la controllante, residente nello Stato, e le società residenti in altri Paesi appartengano al medesimo gruppo societario, realizzando quindi una operazione infragruppo transfrontaliera, non contrastando la gratuità della operazione, che esclude la pattuizione di interessi corrispettivi dovuti dalla mutuataria, con la previsione dell'articolo 76, comma 5, cit..
Tale conclusione si spiega per il fatto che l'applicazione della norma è subordinata dalla legge alla duplice condizione che dalla operazione negoziale infragruppo derivino per la società contribuente componenti (positivi o negativi) reddituali e che dalla applicazione del criterio del valore normale derivi un aumento del reddito imponibile (Cass. n. 27087 del 2014; v. anche Cass. n. 15005 del 2015).
La ratio della normativa in in commento va rinvenuta nel principio di libera concorrenza enunciato nell'articolo 9 del Modello di Convenzione OCSE, il quale prevede la possibilità di sottopone a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato.
Per cui, la valutazione "in base al valore normale" prescinde dalla capacità originaria dell'operazione di produrre reddito e, e dunque dall'obbligo negoziale delle parti attinente al pagamento del corrispettivo (cfr. Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, paragrafo 1.2).
Ciò che deve essere esaminato è la sostanza economica dell'operazione intervenuta e confrontarla con analoghe operazioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti e valutarne la conformità' a queste (cfr., sui criteri di individuazione del valore normale, Cass. n. 9709 del 2015).
5. Tra definizioni civilistiche e tributaristiche.
L'articolo 110, comma 7 TUIR, nel testo applicabile ratione temporis, prevede che I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale; la definizione si trova nell'articolo 9 TUIR: dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito;....
Il requisito soggettivo per l'applicazione di tale regime si identifica nella circostanza che tra i due soggetti - la società estera e l'impresa residente - deve esistere un rapporto di controllo, diretto od indiretto, di cui, tuttavia, non viene fornita una definizione.
La disciplina civilistica delle società, fornisce una nozione di controllo all'articolo 2359 c.c.(v. succ. § 5), disposizione tuttavia non richiamata dall'articolo 110, diversamente da altre norme del TUIR (artt.: 175, 177 e 178 TUIR. relativi, rispettivamente, ai conferimenti di aziende o partecipazioni di controllo, scambi di partecipazioni, fusioni) e, dall'altro, la presenza di autonome e mirate definizioni per singoli istituti (v. ad es. Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 73, u.c.
La norma, peraltro, non riguarda solo i rapporti tra società (come invece l'articolo 2359 c.c.) poiché l'impresa (su cui e' esercitato il controllo) può anche essere individuale, sorgendo lo stato di controllo in relazione alla natura e al carattere dei rapporti economici, anche al di là dei vincoli contrattuali od azionari, tanto più che la disposizione si riferisce al controllo "diretto od indiretto" senza specifiche connotazioni e, dunque, sia esso di diritto che di fatto.
Sotto il profilo tributario, assume rilievo in parte tanto la nozione civilistica ma soprattutto il fenomeno economico, in virtù del quale un determinato soggetto ha una posizione condizionante su altro soggetto, sicché non può non tenersi conto nell'interpretazione della norma dell'esigenza di assegnare alla stessa un tasso di elasticità che la renda capace di attagliarsi alle varie ipotesi in cui, indipendentemente dalla ricorrenza dei rigidi requisiti civilistici, possa apprezzarsi l'influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali di un'altra (v. Cass. n. 8130 del 22/04/2016 in motivazione).
6. Circolare del Ministero delle Finanze 22 settembre 1980, n. 32.
L'articolo 59 del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, ha modificato l'articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (nel seguito "TUIR"), recante la disciplina dei prezzi di trasferimento.
Il novellato ultimo periodo del citato comma 7 stabilisce che con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per la sua applicazione.
La disciplina in tema di prezzi di trasferimento, sulla base del disposto dell'art. 110, comma 7, del TUIRè applicabile alle società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa.
Il requisito soggettivo del controllo, che rende applicabile la disciplina sui prezzi di trasferimento, risulta immutata nel testo a decorrere dal 1990[5] ; la formulazione risultava analoga sin dall'entrata in vigore del TUIR nel 1988[6].
Nell'art. 2 dello Schema, rubricato "Definizioni", si prevede che ai fini del decreto si intende per:
"a) imprese associate: l'impresa residente nel territorio dello Stato e le società non residenti allorché:
1) una di esse partecipa, direttamente o indirettamente nella gestione, nel controllo o nel capitale dell'altra, o
2) la stessa persona o più persone partecipano direttamente o indirettamente, nella gestione, nel controllo o nel capitale di entrambe le imprese;
b) partecipazione nella gestione, nel controllo o nel capitale:
a) la partecipazione che una persona o un'impresa detiene, direttamente o indirettamente, per oltre il 50 per cento nel capitale di un'altra impresa; oppure b) l'influenza dominante che una persona o un'impresa ha sulle decisioni commerciali o finanziarie di un'altra impresa".
In base allo Schema, resta aperta la questione circa l'eventuale riconducibilità della definizione di controllo, per cui è applicabile la disciplina sui prezzi di trasferimento, al controllo di diritto e al controllo di fatto la cui definizione è prevista dall'art. 2359 del codice civile.
L'art. 2359 c.c., nel comma 1 n. 1, disciplina il c.d. controllo di diritto, che si configura nei confronti di società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria.
L'art. 2359 c.c., definisce, poi, il c.d. controllo di fatto, sia azionario sia contrattuale: sono considerate societa controllate: [ ] 2) le societa in cui un'altra societa dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; 3) le societa che sono sotto influenza dominante di un'altra societa in virtu di particolari vincoli contrattuali con essa". Il dubbio circa la sovrapponibilità della definizione di controllo rilevante ai fine del transfer pricing con il disposto dell'art. 2359 c.c., si pone in quanto lo Schema non chiarisce se l'influenza dominante che una persona o un'impresa ha sulle decisioni commerciali o finanziarie di un'altra impresa si configuri solo in presenza di vincoli azionari o contrattuali.
Sul punto si è espressa la circolare ministeriale 22 settembre 1980, n. 32, ad oggi unico documento di prassi che ha fornito chiarimenti sul tema.
Nella circolare i definisce che la nozione di controllo è riferibile esclusivamente al dettato di cui all'art. 2359 del codice civile, dovendo essa ricomprendere ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze .
La circolare ha inoltre precisato che il criterio di collegamento che determina l'alterazione dei prezzi di trasferimento è costituito spesso dall'influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali dell'altra, che va ben oltre i vincoli contrattuali od azionari sconfinando in considerazioni di fatto di carattere meramente economico". In altre parole, in considerazione di quanto affermato nella circolare, anche se estremamente datata, la questione che si pone è se per l'applicazione delle disposizioni in tema di prezzi di trasferimento debba farsi riferimento all'influenza dominante scaturente da particolari vincoli contrattuali o azionari di cui all'art. 2359 c.c. o anche qualora derivi da "considerazioni di fatto di carattere meramente economico
La Corte di Cassazione nella sentenza del 22 aprile 2016, n. 8130,assume una posizione differente trovando la sua base nella funzione antielusiva della disciplina sul transfer pricing che escluderebbe che si possa adottare un concetto di controllo circoscritto "a vincoli contrattuali od azionari".
Per la Suprema Corte la disposizione sui prezzi di trasferimento rappresenta una deroga al principio per cui, nel sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale, deroga che si giustifica nel caso in cui i corrispettivi risultino scarsamente attendibili e possano essere manipolati in danno del Fisco italiano, come nel caso degli scambi transnazionali tra soggetti i cui processi decisionali sono condizionati, poiché funzionali ad un unitario centro di interessi.
Dalla citata sentenza si rileva che la Corte di Cassazione individua una ratio antielusiva delle disposizioni sui prezzi di trasferimento.
Sempre, secondo la Suprema Corte, dal momento che la norma ha una funzione antielusiva deve essere applicabile tutte le volte in cui è ravvisabile un unitario centro di interessi tale da manipolare i corrispettivi nei rapporti transnazionali.
La sentenza, infatti così si esprime: la normativa sul transfer pricing ha la finalità [ ] di evitare che vi siano aggiustamenti artificiali di tali prezzi, determinati dallo scopo di ottimizzare il carico fiscale di gruppo, ad esempio, canalizzando il reddito verso le società dislocate in aree o giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità più mite.
NOTE
[1] Comma rinumerato dall'art. 1, d.lg. 12 dicembre 2003, n. 344.
[2] MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL. Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital :_ Gli Stati che desiderano farlo possono seguire la pratica diffusa di includere nel titolo a riferimento all'elusione della doppia imposizione o all'elusione del doppio fiscalità e prevenzione dell'evasione fiscale.
[3] Comma rinumerato dall'art. 1, d.lg. 12 dicembre 2003, n. 344.
[4] Comma già modificato dall'art. 1, d.p.r. 4 febbraio 1988, n. 42, dall'art. 1, d.l. 27 aprile 1990, n. 90, conv. in l. 26 giugno 1990, n. 165, dall'art. 3, d.l. 15 settembre 1990, n. 261, conv. in l. 12 novembre 1990, n. 331, e, da ultimo, così sostituito dall'art. 59, comma 1, d.l. 24 aprile 2017, n. 50, conv. in l. 21 giugno 2017, n. 96.
[5] Art. 76, comma 5 (attualmente art. 110, comma 7), del TUIR in vigore dal 22 luglio 1990, come modificato dall'art. 3 del decreto legge 21 luglio 1990, n. 192.
[6] "Controllano direttamente o indirettamente l'impresa o che sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa" (art. 76, comma 5, del TUIR, in vigore dal 1 gennaio 1988).
1. Pincipi espressi da Cass. Civ, Sez. Trib., 19 maggio 2019, n. 9615
L'art. 110 co. 7 T.U.I.R. concernente la disciplina del Transfer Pricing, deve essere inteso come norma attuativa del principio di libera concorrenza, e non come norma antielusiva.
La valutazione del valore normale delle operazioni poste in essere necessita la valutazione della sostanza economica comparabile con analoghe operazioni effettuate tra imprese indipendenti e in libera concorrenza.
L'A.F. è legittimata, ai sensi dell'art. 110 co. 7 T.U.I.R. il costo delle royalties corrisposte alla controllante da parte delle società controllate laddove, queste ultime, abbiano dedotto in misura superiore rispetto al valore normale derlle stesse.
L'A.F. non deve provare il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale.
Incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c, ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall'art. 9 co. 3 TUIR.
2. Art. 9 del Modello Convenzione OCSE.
L'art. 9 del Modello Convenzione OCSE[2] stabilisce che: Dove
a) un'impresa di uno Stato contraente partecipa direttamente o indirettamente a gestione, controllo o capitale di un'impresa dell'altro Stato contraente, o
b) le stesse persone partecipano direttamente o indirettamente alla gestione, al controllo o capitale di un'impresa di uno Stato contraente e un'impresa dell'altro Stato contraente,
e in ogni caso le condizioni sono fatte o imposte tra le due imprese nella loro relazioni commerciali o finanziarie che differiscono da quelle che sarebbero state fatte tra imprese indipendenti, quindi qualsiasi profitto che avrebbe, ma per quelle condizioni, avere maturati in una delle imprese, ma, a causa di tali condizioni, non sono stati accumulati in tal modo, possono essere inclusi negli utili di tale impresa e tassati di conseguenza.
Quando uno Stato contraente include gli utili di un'impresa di tale Stato - e imposte di conseguenza - utili su cui un'impresa dell'altro Stato contraente ha è stato imputato alla tassa in tale altro Stato e gli utili così inclusi sono utili che lo farebbero sono maturati all'impresa dello Stato primo menzionato se le condizioni sono state tra le due imprese erano state quelle che sarebbero state fatte tra indipendenti imprese, allora tale altro Stato procederà ad un adeguato adeguamento dell'importo del imposta ivi imputata su tali profitti.
Nel determinare tale adeguamento, deve essere tenuto debito conto dovuto alle altre disposizioni della presente convenzione e alle autorità competenti della Se necessario, gli Stati contraenti si consultano a vicenda.
3. Art. 110 co. 7[3] T.U.I.R.
I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all'art. 31-quater del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma[4]
L'art. 59, comma 2, d.l. 24 aprile 2017, n. 50, conv. in l. 21 giugno 2017, n. 96, ha inserito nel d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, l'art. 31 - quater che stabilisce che:
1. La rettifica in diminuzione del reddito di cui all'art. 110, comma 7, secondo periodo, del t.u. delle imposte sui redditi approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, può essere riconosciuta:
a) in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi o dalla Convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate, con atto finale e dichiarazioni, fatta a Bruxelles il 23 luglio 1990, resa esecutiva con l. 22 marzo 1993, n. 99;
b) a conclusione dei controlli effettuati nell'ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti;
c) a seguito di istanza da parte del contribuente da presentarsi secondo le modalità e i termini previsti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di richiedere l'attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lett. a), ove ne ricorrano i presupposti
Similmente la Cass. civ., sez. trib., 29-01-2019, n. 2387, ha chiarito che: In tema di reddito d'impresa, la disciplina del transfer pricing prevista dall'art. 110 d.p.r. n. 917 del 1986 (nella formulazione applicabile ratione temporis), opera anche nell'ipotesi di prestito ad una società del gruppo, fattispecie nella quale, essendo il costo rappresentato dal saggio di interesse, questo deve essere determinato in relazione al prezzo normale di mercato, ossia al tasso mediamente praticato nel tempo e nel luogo dell'operazione.
4. La prova ed il relativo onere.
In virtù del principio di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., ed in materia di deduzione fiscale, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da ritenersi normali così come specificatamente previsto dall'art. 9 co. 3 T.U.I.R..
Stante la natura antielusiva (da intendersi in senso proprio) della disciplina in commento, l'Amministrazione Finanziaria non deve provare il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza della transazione fiscale tra imprese collegate.
Anche la Cass. civ. [ord.], sez. trib., 16-01-2019, n. 898, ha chiarito l'onere probatorio dell'A.F.: In materia di transfer pricing l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare l'esistenza di transazioni economiche, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, ma non anche quello di dimostrare la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, perché la normativa di riferimento non è una disciplina antielusiva in senso proprio, mentre spetta al contribuente provare che la transazione è avvenuta in conformità ai valori di mercato normali (nella specie, la suprema corte, in applicazione del principio, ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto che il prezzo praticato non doveva considerarsi superiore al valore normale, in quanto, se fosse stato applicato il prezzo indicato dall'amministrazione, vi sarebbe stata una notevole perdita di bilancio per la controllata).
Il comma 2 dell'art. 110 TUIR richiama l'articolo 9 (che ha mantenuto tale numerazione anche a seguito delle modifiche operate dal Decreto Legislativo n. 344 del 2003), il quale, al comma 3, dispone che Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4, per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.
La normativa in esame non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d'imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato, talché la prova gravante sull'Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l'esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex articolo 2697 c.c. ed in materia di deduzioni fiscali, l'onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dal citato articolo 9, comma 3, del TUIR (da ult., Cass. n. 18392 del 2015). Invero, secondo un recente orientamento della Suprema Corte, la stipula di un finanziamento non oneroso erogato dalla società controllante a favore delle controllate, riconducibile allo schema del mutuo a titolo gratuito, non subisce limitazioni per il fatto che la controllante, residente nello Stato, e le società residenti in altri Paesi appartengano al medesimo gruppo societario, realizzando quindi una operazione infragruppo transfrontaliera, non contrastando la gratuità della operazione, che esclude la pattuizione di interessi corrispettivi dovuti dalla mutuataria, con la previsione dell'articolo 76, comma 5, cit..
Tale conclusione si spiega per il fatto che l'applicazione della norma è subordinata dalla legge alla duplice condizione che dalla operazione negoziale infragruppo derivino per la società contribuente componenti (positivi o negativi) reddituali e che dalla applicazione del criterio del valore normale derivi un aumento del reddito imponibile (Cass. n. 27087 del 2014; v. anche Cass. n. 15005 del 2015).
La ratio della normativa in in commento va rinvenuta nel principio di libera concorrenza enunciato nell'articolo 9 del Modello di Convenzione OCSE, il quale prevede la possibilità di sottopone a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato.
Per cui, la valutazione "in base al valore normale" prescinde dalla capacità originaria dell'operazione di produrre reddito e, e dunque dall'obbligo negoziale delle parti attinente al pagamento del corrispettivo (cfr. Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, paragrafo 1.2).
Ciò che deve essere esaminato è la sostanza economica dell'operazione intervenuta e confrontarla con analoghe operazioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti e valutarne la conformità' a queste (cfr., sui criteri di individuazione del valore normale, Cass. n. 9709 del 2015).
5. Tra definizioni civilistiche e tributaristiche.
L'articolo 110, comma 7 TUIR, nel testo applicabile ratione temporis, prevede che I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale; la definizione si trova nell'articolo 9 TUIR: dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito;....
Il requisito soggettivo per l'applicazione di tale regime si identifica nella circostanza che tra i due soggetti - la società estera e l'impresa residente - deve esistere un rapporto di controllo, diretto od indiretto, di cui, tuttavia, non viene fornita una definizione.
La disciplina civilistica delle società, fornisce una nozione di controllo all'articolo 2359 c.c.(v. succ. § 5), disposizione tuttavia non richiamata dall'articolo 110, diversamente da altre norme del TUIR (artt.: 175, 177 e 178 TUIR. relativi, rispettivamente, ai conferimenti di aziende o partecipazioni di controllo, scambi di partecipazioni, fusioni) e, dall'altro, la presenza di autonome e mirate definizioni per singoli istituti (v. ad es. Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 73, u.c.
La norma, peraltro, non riguarda solo i rapporti tra società (come invece l'articolo 2359 c.c.) poiché l'impresa (su cui e' esercitato il controllo) può anche essere individuale, sorgendo lo stato di controllo in relazione alla natura e al carattere dei rapporti economici, anche al di là dei vincoli contrattuali od azionari, tanto più che la disposizione si riferisce al controllo "diretto od indiretto" senza specifiche connotazioni e, dunque, sia esso di diritto che di fatto.
Sotto il profilo tributario, assume rilievo in parte tanto la nozione civilistica ma soprattutto il fenomeno economico, in virtù del quale un determinato soggetto ha una posizione condizionante su altro soggetto, sicché non può non tenersi conto nell'interpretazione della norma dell'esigenza di assegnare alla stessa un tasso di elasticità che la renda capace di attagliarsi alle varie ipotesi in cui, indipendentemente dalla ricorrenza dei rigidi requisiti civilistici, possa apprezzarsi l'influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali di un'altra (v. Cass. n. 8130 del 22/04/2016 in motivazione).
6. Circolare del Ministero delle Finanze 22 settembre 1980, n. 32.
L'articolo 59 del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, ha modificato l'articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (nel seguito "TUIR"), recante la disciplina dei prezzi di trasferimento.
Il novellato ultimo periodo del citato comma 7 stabilisce che con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per la sua applicazione.
La disciplina in tema di prezzi di trasferimento, sulla base del disposto dell'art. 110, comma 7, del TUIRè applicabile alle società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa.
Il requisito soggettivo del controllo, che rende applicabile la disciplina sui prezzi di trasferimento, risulta immutata nel testo a decorrere dal 1990[5] ; la formulazione risultava analoga sin dall'entrata in vigore del TUIR nel 1988[6].
Nell'art. 2 dello Schema, rubricato "Definizioni", si prevede che ai fini del decreto si intende per:
"a) imprese associate: l'impresa residente nel territorio dello Stato e le società non residenti allorché:
1) una di esse partecipa, direttamente o indirettamente nella gestione, nel controllo o nel capitale dell'altra, o
2) la stessa persona o più persone partecipano direttamente o indirettamente, nella gestione, nel controllo o nel capitale di entrambe le imprese;
b) partecipazione nella gestione, nel controllo o nel capitale:
a) la partecipazione che una persona o un'impresa detiene, direttamente o indirettamente, per oltre il 50 per cento nel capitale di un'altra impresa; oppure b) l'influenza dominante che una persona o un'impresa ha sulle decisioni commerciali o finanziarie di un'altra impresa".
In base allo Schema, resta aperta la questione circa l'eventuale riconducibilità della definizione di controllo, per cui è applicabile la disciplina sui prezzi di trasferimento, al controllo di diritto e al controllo di fatto la cui definizione è prevista dall'art. 2359 del codice civile.
L'art. 2359 c.c., nel comma 1 n. 1, disciplina il c.d. controllo di diritto, che si configura nei confronti di società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria.
L'art. 2359 c.c., definisce, poi, il c.d. controllo di fatto, sia azionario sia contrattuale: sono considerate societa controllate: [ ] 2) le societa in cui un'altra societa dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; 3) le societa che sono sotto influenza dominante di un'altra societa in virtu di particolari vincoli contrattuali con essa". Il dubbio circa la sovrapponibilità della definizione di controllo rilevante ai fine del transfer pricing con il disposto dell'art. 2359 c.c., si pone in quanto lo Schema non chiarisce se l'influenza dominante che una persona o un'impresa ha sulle decisioni commerciali o finanziarie di un'altra impresa si configuri solo in presenza di vincoli azionari o contrattuali.
Sul punto si è espressa la circolare ministeriale 22 settembre 1980, n. 32, ad oggi unico documento di prassi che ha fornito chiarimenti sul tema.
Nella circolare i definisce che la nozione di controllo è riferibile esclusivamente al dettato di cui all'art. 2359 del codice civile, dovendo essa ricomprendere ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze .
La circolare ha inoltre precisato che il criterio di collegamento che determina l'alterazione dei prezzi di trasferimento è costituito spesso dall'influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali dell'altra, che va ben oltre i vincoli contrattuali od azionari sconfinando in considerazioni di fatto di carattere meramente economico". In altre parole, in considerazione di quanto affermato nella circolare, anche se estremamente datata, la questione che si pone è se per l'applicazione delle disposizioni in tema di prezzi di trasferimento debba farsi riferimento all'influenza dominante scaturente da particolari vincoli contrattuali o azionari di cui all'art. 2359 c.c. o anche qualora derivi da "considerazioni di fatto di carattere meramente economico
La Corte di Cassazione nella sentenza del 22 aprile 2016, n. 8130,assume una posizione differente trovando la sua base nella funzione antielusiva della disciplina sul transfer pricing che escluderebbe che si possa adottare un concetto di controllo circoscritto "a vincoli contrattuali od azionari".
Per la Suprema Corte la disposizione sui prezzi di trasferimento rappresenta una deroga al principio per cui, nel sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale, deroga che si giustifica nel caso in cui i corrispettivi risultino scarsamente attendibili e possano essere manipolati in danno del Fisco italiano, come nel caso degli scambi transnazionali tra soggetti i cui processi decisionali sono condizionati, poiché funzionali ad un unitario centro di interessi.
Dalla citata sentenza si rileva che la Corte di Cassazione individua una ratio antielusiva delle disposizioni sui prezzi di trasferimento.
Sempre, secondo la Suprema Corte, dal momento che la norma ha una funzione antielusiva deve essere applicabile tutte le volte in cui è ravvisabile un unitario centro di interessi tale da manipolare i corrispettivi nei rapporti transnazionali.
La sentenza, infatti così si esprime: la normativa sul transfer pricing ha la finalità [ ] di evitare che vi siano aggiustamenti artificiali di tali prezzi, determinati dallo scopo di ottimizzare il carico fiscale di gruppo, ad esempio, canalizzando il reddito verso le società dislocate in aree o giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità più mite.
NOTE
[1] Comma rinumerato dall'art. 1, d.lg. 12 dicembre 2003, n. 344.
[2] MODEL CONVENTION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL. Convention between (State A) and (State B) with respect to taxes on income and on capital :_ Gli Stati che desiderano farlo possono seguire la pratica diffusa di includere nel titolo a riferimento all'elusione della doppia imposizione o all'elusione del doppio fiscalità e prevenzione dell'evasione fiscale.
[3] Comma rinumerato dall'art. 1, d.lg. 12 dicembre 2003, n. 344.
[4] Comma già modificato dall'art. 1, d.p.r. 4 febbraio 1988, n. 42, dall'art. 1, d.l. 27 aprile 1990, n. 90, conv. in l. 26 giugno 1990, n. 165, dall'art. 3, d.l. 15 settembre 1990, n. 261, conv. in l. 12 novembre 1990, n. 331, e, da ultimo, così sostituito dall'art. 59, comma 1, d.l. 24 aprile 2017, n. 50, conv. in l. 21 giugno 2017, n. 96.
[5] Art. 76, comma 5 (attualmente art. 110, comma 7), del TUIR in vigore dal 22 luglio 1990, come modificato dall'art. 3 del decreto legge 21 luglio 1990, n. 192.
[6] "Controllano direttamente o indirettamente l'impresa o che sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa" (art. 76, comma 5, del TUIR, in vigore dal 1 gennaio 1988).
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