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Riporto delle perdite nella fusione e nuovo interpello disapplicativo
Pubblicato il 20/12/15 02:00 [Articolo 465]

Andrea Crenca, Dottore commercialista e Revisore legale in Roma

Com'è noto, l'articolo 172, comma 7, Tuir, prevede, che, in caso di fusione, per utilizzare le eventuali perdite fiscali delle società partecipanti, occorre che dal conto economico della società, le cui perdite sono riportabili (1), relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, superiore al 40% di quello risultante dalla rispettiva media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. test di vitalità o vitality test) (2). Inoltre, una volta superati questi parametri, le perdite deducibili non possono superare l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio oppure, nel caso sia inferiore, dalla situazione patrimoniale di fusione (ove esistente), senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi (3).
Queste disposizioni intendono contrastare le fusioni con le c.d. "bare fiscali", ovvero con le società sfornite di capacità produttiva ma "ricche" di perdite fiscali pregresse, compensabili con gli utili dell'incorporante in modo da ridurre l'imponibile. In altri termini, ciò che si intende penalizzare sono le fusioni non rispondenti a nessuna effettiva esigenza di riorganizzazione economica ma effettuate soltanto per minimizzare il carico tributario unendosi con società prive di capacità produttiva, ma aventi un'ingente dotazione di perdite riportabili.
Con riferimento al test di vitalità, riveste particolare interesse la recente sentenza n. 88 del 16 luglio 2015 della Commissione Tributaria Regionale del Trentino - Alto Adige, Sez. 2, opportunamente segnalata e commentata da De Vito M.M. (4), che rappresenta un momento significativo del dibattito aperto su tale problematica. Infatti, la parte più degna di attenzione di tale decisione è data dal fatto che l'organo giudicante ha ritenuto impossibile effettuare validamente il calcolo richiesto dal test di vitalità "in quanto la società incorporata è stata operativa solo per 13 mesi". In altri termini, mancando la totalità dei due esercizi anteriori, il computo richiesto risulta inattendibile ai fini di verificare la legittimità del riporto a nuovo delle perdite maturate in capo all'incorporata. Va notato, al riguardo, che questa lettura dell'articolo 172, comma 7, Tuir, è un'esegesi della norma che supera il dato meramente letterale della stessa, che, in effetti, non disciplina specificamente questa particolare fattispecie.
Noto, però, che la stessa amministrazione finanziaria si era incanalata in questo filone interpretativo, seppure esaminando casi leggermente differenti.
Molto significativo, infatti, è un passaggio della Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 29 ottobre 2002, n. 337/E, secondo cui l'indebolimento economico va accertato sulla base della comparazione fra parametri concernenti susseguenti periodi d'imposta. Per questa ragione, esso va verificato esclusivamente esaminando le variazioni intercorse fra esercizi contigui, controllando così se, effettivamente, ha avuto luogo un decremento reddituale significativo. Perciò, se la società è neo costituita, non può essersi depotenziata con riferimento a momenti precedenti in cui essa non era stata ancora in vita.
L'amministrazione finanziaria, dunque, nella predetta Risoluzione, dimostra di aver superato un'interpretazione prettamente letterale dell'articolo 172, comma 7, Tuir. La Commissione Tributaria Regionale del Trentino - Alto Adige aderisce a questa opinione e la amplia, privilegiandone ancor di più gli aspetti sostanziali. Nel caso in esame, infatti, la società incorporata non era propriamente una nuova società, essendo, comunque, "stata operativa" (secondo le parole utilizzate dai giudici) per 13 mesi, ma non potendo superare il vitality test in un periodo così breve per mancanza sia di ricavi sia di costi di lavoro dipendente, il test non è stato ritenuto attendibile.
Un'altra significativa apertura in tal senso, sia pure con riferimento a un altro parametro, è contenuta nelle Risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate n. 337/E del 29 ottobre 2002 e n. 143/E del 10 aprile 2008, secondo cui l'assenza totale in bilancio dei costi per il personale, con conseguente impossibilità di procedere al calcolo del più volte citato test, può non costituire, di per sé, segno di inadeguata vitalità aziendale. Il recente studio di Gugliotta M. (5) esamina la problematica da questo particolare punto di vista e mi sembra che l'impianto teorico sia estendibile a tutte le situazioni (quale quella affrontata dalla Commissione Tributaria Regionale del Trentino - Alto Adige) in cui si rende necessario superare una lettura rigidamente letterale dell'articolo 172, comma 7, Tuir.
Altra questione riguarda il fatto che la società non si sia avvalsa della procedura prevista dall'articolo 37bis (ora interamente abrogato dall'art. 1, D.Lgs. 05 agosto 2015, n. 128, con decorrenza dal 02.09.2015), comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Esso prevedeva che le norme finalizzate al contrasto di comportamenti elusivi che limitavano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive normalmente consentite dall'ordinamento tributario, potevano essere disapplicate se il contribuente avesse dimostrato che, nella sua particolare situazione, gli effetti elusivi non potevano aver luogo. In tal caso, occorreva presentare apposita domanda al Direttore Regionale delle Entrate competente per territorio. Sul punto, lamentato dall'Agenzia delle Entrate, la Commissione adita non si esprime, così ammettendo, implicitamente, che tale passaggio costituiva solo una facoltà della società, la cui mancanza non inficiava la condotta tenuta dal contribuente.
Vale anche la pena di segnalare che la strada della domanda preventiva è sovente impervia, correndo il rischio di incappare in un parere negativo tale da ostacolare sin dall'inizio l'effettuarsi dell'operazione così come progettata. Al riguardo, va avvertito che l'istituto dell'interpello disapplicativo è stato rivisto per effetto dell'articolo 1 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, che ha riscritto completamente l'articolo 11 della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente) mentre l'articolo 21 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413 (il cui comma nove tratta della relativa procedura in vigore fino al 31 dicembre 2015) è stato abrogato dall'art. 7, D.Lgs. 24.09.2015, n. 156 (6).
In base al comma 2 del predetto nuovo articolo 11 (in vigore dal 01 gennaio 2016), il contribuente deve interpellare l'amministrazione finanziaria per la disapplicazione di disposizioni tributarie che, per avversare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta, o altre posizioni soggettive del soggetto passivo normalmente consentite dall'ordinamento tributario, dando dimostrazione che, nella sua particolare situazione, i predetti effetti elusivi non possono aver luogo (7). I casi in cui può essere utilizzato, oltre a quello oggetto del presente lavoro, concernono gli articoli 84 Tuir (riporto delle perdite in via generale) e 109, commi da 3-bis a 3-sexies, Tuir (norme comuni sugli elementi del reddito d'impresa). In particolare, quest'ultima norma concerne i casi di c.d. "dividend washing" ovvero le operazioni consistenti nell'acquisto di partecipazioni poco prima della data di stacco del dividendo e nella susseguente vendita delle stesse dopo la percezione degli utili.
Le domande concernenti le società di comodo e quelle in materia di agevolazione Ace (Aiuto alla Crescita Economica), rientranti nel precedente testo articolo 37-bis del Dpr 600/1973, vengono invece inclusi in un'altra categoria, quella degli interpelli probatori.
Ciò che preme sottolineare in questa sede è che, ove non sia stato risposto favorevolmente all'interpello disapplicativo, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di fornire la prova di cui sopra anche in sede amministrativa e contenziosa.
L'intervento legislativo è stato opportuno, in quanto, in vigenza del precedente normativa, si era verificata una grande incertezza, giacché, come recentemente ricordato (8), vi erano due indirizzi interpretativi, l'uno tendente a qualificare gli interpelli come "meri atti di indirizzo comportamentale" e un altro, invece, orientato a ritenerli "vere e proprie autorizzazioni amministrative che incidono sulla sfera giuridica del contribuente". Basti pensare che, da ultimo, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sezione 3, nella sentenza 21 ottobre 2015, n. 8370, nell'aderire sostanzialmente a quest'ultima visione e ritenendo ammissibile il ricorso contro un parere negativo a tele strumento, ha compensato le spese di giudizio a causa dell' "oscillante giurisprudenza sulle questioni trattate" il che è piuttosto eloquente sull'incertezza del diritto in tale materia.
Con le ultime modifiche viene finalmente chiarito che l'interpello disapplicativo riveste, comunque, carattere obbligatorio, tanto è vero che il comma 7-ter dell'articolo 11, del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, prevede che, nei casi in cui il contribuente non lo presenti, viene comminata la sanzione prevista dall'articolo 8, comma 3-quinquies dello stesso D.Lgs. n. 471/1997 che può variare da un minimo di euro 2.000,00 a un massimo di euro 21.000,00 (entrambe le disposizioni del D.Lgs. 471/1997 sono stato inserite dall'articolo 15 del D.Lgs. 158/2015 e hanno però decorrenza soltanto dal 01 gennaio 2017). La sanzione, però, viene raddoppiata nell'eventualità in cui l'amministrazione finanziaria disconosca la disapplicazione della norma antielusiva. In altri termini, la mancata presentazione dell'interpello (pur essendo colpita mediante l'irrogazione della sanzione predetta) non inficia in alcun modo la facoltà del contribuente di far valere le proprie ragioni sia in sede amministrativa, sia, circostanza ancor più significativa, davanti agli organi della giustizia tributaria.
Per quanto riguarda l'iter procedimentale, l'istanza va presentata con congruo anticipo rispetto alla dichiarazione dei redditi che potrà recepire gli effetti del comportamento fiscale oggetto dell'interpello disapplicativo. Infatti l'amministrazione finanziaria deve rispondere entro 120 giorni (il silenzio ha lo stesso valore della condivisione della soluzione prospettata) e, come previsto dall'articolo 6, comma 2, del D.Lgs. 156/2015, entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell'atto impositivo, è tenuta a notificare al contribuente una richiesta di chiarimenti. Al riguardo, è interessante osservare che, in seguito, l'atto impositivo medesimo dovrà obbligatoriamente essere anche accompagnato da spiegazioni specifiche attinenti alle delucidazioni del contribuente.
Fra il momento di ricezione dei chiarimenti di cui sopra, oppure dell' inutile decorso del termine dato al contribuente per rispondere e quello di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo, devono intercorrere almeno sessanta giorni. Altrimenti, il predetto termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è prorogato automaticamente fino a concorrenza dei sessanta giorni.
La risposta negativa all'interpello disapplicativo, come sopra accennato, può essere contestata mediante ricorso unitamente all'atto impositivo (articolo 6, comma 1, D.Lgs. 156/2015). Si tratta dunque di un processo piuttosto articolato volto a dare piena contezza al contribuente dei motivi che hanno portato a respingere l'istanza (9).
In conclusione, si può auspicare che l'apertura giurisprudenziale succitata in tema di operazioni di riportabilità delle perdite fiscali in caso di fusione trovi un riflesso ufficiale preciso da parte dell'Agenzia delle Entrate, onde evitare il percorso (sempre incerto) dell'interpello disapplicativo, che pure, ora, è maggiormente disciplinato per effetto del D.Lgs. n. 156/2015.

Note:
(1) Disposizione analoga vale anche per la riportabilità degli interessi passivi.
(2) Sussistono delle problematiche particolari legate ai calcoli da effettuare, specie in caso di retrodatazione dell'operazione. Esse sono ben descritte da Gugliotta G. "Operazioni di fusione e riportabilità di perdite e interessi passivi in assenza di spese del personale" - in il Fisco, n. 34 del 14 settembre 2015, pagg. 3247 e 3248.
(3) Per le condizioni patrimoniali richieste dall'articolo 172, comma 7, Tuir si può consultare l'articolo dello scrivente che è pertinente, mutatis mutandis, anche alle operazioni di fusione: "Il riporto delle perdite fiscali nella scissione con riferimento al limite del patrimonio netto contabile" in IL CASO.it Doc. 346/2013 del 14 febbraio 2013.
(4) Vedasi De Vito M.M. "Sì alla fusione con la neo-società", in "Il sole - 24 Ore" del 23 novembre 2015, pagina 26.
(5) Vedasi Gugliotta G., op. cit. pagg. 3248 - 3250.
(6) L'articolo 21 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413, è stato, dunque, abrogato con decorrenza dal 01.01.2016; per quanto riguarda le modalità di invio degli interpelli fino a tale data si può esaminare la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 104/E del 15 dicembre 2015.
(7) Al riguardo Bonsignore P. e Ceroli P. hanno infatti parlato di "clausola di salvaguardia", nell'articolo "Clausola di salvaguardia per gli atti non elusivi" in "Il sole 24 Ore" del 02 ottobre 2015, pag. 47.
(8) Ranzi M. "Revisione della disciplina degli interpelli: le novità a seguito dell'approvazione del decreto attuativo della delega fiscale" in La rivista delle operazioni straordinarie, Euroconference, Verona, n. 11/2015, pag. 55.
(9) Al riguardo, infatti, Ceroli P. ha parlato di una duplice tutela per il contribuente: L'una, stragiudiziale, per la quale l'amministrazione deve necessariamente procedere alla richiesta di chiarimenti prima di notificare l'atto di imposizione e l'altra, giudiziale e differita "in base alla quale sarà possibile impugnare la risposta resa dall'Agenzia in sede di ricorso" v. "Doppio scudo di protezione in favore del contribuente" in Il Sole 24 Ore del 18 novembre 2015, pagina 14.