Riflessi penali tributari conseguenti all’operazione di scissione societaria e possibile esperimento dell’azione revocatoria fallimentare
Pubblicato il 06/03/13 02:00 [Articolo 443]
Andrea Crenca, Commercialista in Roma.


L’importante sentenza n. 19595 del 18 maggio 2011 (Udienza
del 09 febbraio 2011) della Corte di Cassazione penale,
Sez. III, offre spunti interessanti con riferimento alla disciplina
della scissione collegata con riflessi dai carattere penale tributario.
La fattispecie affrontata (così come esposta nella decisione
citata) concerne il caso di alcune società debitrici del fisco che
si sono private del proprio patrimonio mediante cessioni
d’azienda e scissioni societarie, al fine di rendersi inidonee a
soddisfare le pretese erariali. Concentrando l’attenzione, ai nostri
fini, sulle scissioni (caratterizzate dal fatto fraudolento
dell’attribuzione alle beneficiarie degli unici beni, molto probabilmente
immobiliari, ad avere reale valore), queste sarebbero
avvenute, secondo la Corte, senza “corrispettivo”.
Giacché dalla lettura della Sentenza (che riassume sommariamente
la vicenda) non si evincono i dettagli delle operazioni,
si può presumere che la Cassazione abbia usato tale termine
per sottolineare il fatto che le beneficiarie non hanno visto accrescersi
il loro capitale sociale nella misura che sarebbe stata
dovuta, tenuto conto dei beni ricevuti.
Da questo punto di vista è importante il tentativo ermeneutico
numerico, riferito alla decisione in esame, esperito da F. e L.
Dezzani (1) i quali, per l’appunto, illustrano alcuni passaggi
contabili nei quali non compare alcun disavanzo da concambio
o da annullamento, giacché la scissione avviene in piena corrispondenza
ai soli valori di partenza, senza alcuna influenza del
rapporto di cambio. Il caso particolare illustrato, sulla base delle
citate ricostruzioni effettuate, consiste, quindi, nell’aver costituito
società beneficiarie assegnando a esse immobili dal va
lore di mercato assai superiore al loro valore di libro ma mantenendo
i debiti tributari nella società scissa, priva però, ormai,
di reali attività atte a farvi fronte.
Queste operazioni, come sopra accennato, sembra che non
abbiano portato all’emersione di disavanzi in capo alle beneficiarie,
che invece sarebbero stati normali visto che, di solito,
gli immobili hanno un valore effettivo ben superiore a quello di
bilancio e che il disavanzo dovrebbe dare espressione numerica
proprio a queste differenze.
A mio parere, è pensabile che la Cassazione abbia utilizzato
il termine “corrispettivo” come sinonimo di “costo”; si può impiegare
infatti quest’ultimo termine solamente in caso di disavanzi
da annullamento o, con qualche cautela in più,
nell’eventualità di disavanzi da concambio.
Circa la prima ipotesi, l’avvenimento lumeggiato dalla Cassazione
si sarebbe potuto verificare solo se all’annullamento
della partecipazione fosse conseguita una rivalutazione dei beni
sottostanti; tuttavia, dalla lettura della sentenza non sembra che
vi siano state beneficiarie già anteriormente costituite, proprietarie
di quote e azioni della scissa e per giunta con soci diversi
da quelli interessati.
Se invece si fossero evidenziati disavanzi da concambio (situazione
che sarebbe stata più aderente alla natura
dell’operazione), il “costo” sarebbe consistito nel “pagamento”,
sostenuto dai soci antecedenti e rappresentato dalla diluizione
della loro quota nel capitale sociale, per l’acquisizione dei
nuovi beni immobili. Atteso, però, che è dubbio che vi fossero
altri soci preesistenti “danneggiati” dall’aumento di capitale, la
Corte ha voluto, presumibilmente, fare intendere che le scissioni
hanno avuto luogo senza che si sia verificato un (sufficiente)
aumento di capitale nelle beneficiarie.
Parlavo prima di circospezione con riferimento all’utilizzo
del termine “costo” perché, comunque, l’eventuale utilizzo del
disavanzo da concambio per la rivalutazione di beni deve corrispondere
a un effettivo maggior valore delle componenti trasferite
(come nel caso esaminato, in cui sarebbe stato agevole identificare
univocamente le poste del disavanzo, costituite soltanto
dagli immobili), condizione che però non sempre si verifica
in altre circostanze, laddove il disavanzo si presenti (in tutto
o in parte) come una mera voce di riequilibrio contabile.

A mio parere, nella sentenza, più precisamente, si sarebbe
potuto aggiungere che si erano verificate non eque ripartizioni
delle attività e delle passività fra le scisse e le beneficiarie, con
conseguente inesatta attribuzione delle quote di partecipazione
ai soci delle prime.
Tale fatto non significa necessariamente che le scissioni contestate
non fossero formalmente immuni da vizi, in quanto, attualmente,
a norma dell’articolo 2506-ter, commi 3 e 4, c.c., la
relazione dell’organo amministrativo, la relazione degli esperti
e la situazione patrimoniale possono essere omesse sia per rinuncia
unanime dei soci (e dei possessori di strumenti finanziari
che attribuiscono diritto di voto), sia allorché l’operazione
venga attuata (con modalità proporzionale) tramite la costituzione
di una o più società.
La mancanza dei documenti elencati, pur ostacolando gravemente
ogni giudizio sul concambio effettuato, sarebbe, quindi,
potuta essere ineccepibile sul piano strettamente procedurale.
Un altro punto della sentenza che non mi sembra adeguatamente
approfondito è quello che riguarda la garanzia dei creditori,
che sarebbe stata lesa dalle operazioni così come sopra
succintamente delineate.
Infatti, in linea teorica, la loro salvaguardia rimane immutata,
posto che l’articolo 2506-quater, comma 3, c.c., stabilisce la
responsabilità solidale delle società partecipanti alla scissione
in caso di inadempimento del debito gravante su una di esse.
L’affermazione del Tribunale del riesame, confermata dalla
Cassazione, secondo cui il limite di rivalsa del valore effettivo
del patrimonio assegnato alle beneficiarie e di quello eventualmente
rimasto nella scissa avrebbe reso (totalmente o parzialmente)
non efficace la procedura di riscossione merita, infatti,
una riflessione; pertanto, vale la pena di ricapitolare brevemente
la disciplina vigente in materia. A norma dell’articolo
2506-ter, comma 2, c.c., la relazione dell’organo amministrativo
deve indicare il valore effettivo del patrimonio assegnato alle
beneficiarie e di quello eventualmente rimasto nella scissa
(come sopra ricordato, però, la relazione degli amministratori
può essere omessa nel procedimento semplificato). In secondo
luogo, è fondamentale rilevare che la mancata o erronea indicazione
di detto importo non fa venir meno la garanzia dei creditori,
potendo essi comunque fare riferimento al reale valore
dei beni assegnati e non a quello indicato dagli amministratori.
Da ciò si può trarre un doppio ordine di considerazioni: da una
parte sarà esperibile l’opposizione prevista dall’articolo 2503
cc, richiamato dall’articolo 2506-ter cc, dall’altra, i creditori
saranno comunque ”sempre legittimati a contestare ed a richiedere
in sede giudiziale l’esatta determinazione del valore effettivo
e rimasto, allorquando facciano valere un proprio credito
verso la società scissa o le società beneficiarie” (2). Dunque,
non è esaustivo sostenere che la garanzia ex articolo 2506 quater
sarebbe solo parziale perché “operante nei limiti del valore
effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto”,
perché, comunque, i creditori (in questa fattispecie, l’Agenzia
delle Entrate) avrebbero potuto richiedere alla società beneficiaria
l’intero importo del credito facendo riferimento al reale
valore dei beni e non a quello esposto nei documenti di scissione.
Dunque, dal punto di vista tecnico-giuridico, la garanzia
permaneva; nondimeno, è indubitabile che sarebbe stato molto
più difficile, costoso e rischioso “inseguire” i beni presso altre
società.
E’ a mio avviso incontrovertibile che l’operazione così concepita
(vista in connessione con gli altri atti posti in essere) mirasse
a sottrarre beni all’obbligazione tributaria, rendendo molto
più arduo il recupero di quanto dovuto. Di conseguenza, si
appalesa corretta l’applicazione dell’articolo 11 del Decreto legislativo
10 marzo 2000, n. 74, secondo il quale è punito penalmente,
al superamento di determinate soglie quantitative,
chi “aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui
propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace
la procedura di riscossione coattiva.” Sul punto, vale la
pena di sottolineare che la norma può essere invocata anche se
non vi sia ancora in essere alcuna procedura esecutiva o addirittura
se non vi sia neanche stato l’inizio del controllo da parte
dell’Agenzia delle Entrate. Questo perché, secondo la giurisprudenza
ormai consolidata della Corte di Cassazione (Sez. 3
penale: Sentenze 15 giugno 2011, n. 23986; 9 aprile 2008, n.
14720; 17071 del 4.4.2006. Sez. 5, n. 7916 del 10.1.2007), sono
due le caratteristiche essenziali della fattispecie. La prima
riguarda l'aspetto materiale e consiste nella messa in opera di
un atto fraudolento idoneo a vanificare l'esito dell’esecuzione
tributaria coattiva che, però, non deve necessariamente essere
in atto in quel momento e può anche configurarsi come
un’evenienza futura che la condotta mira a ostacolare. La seconda
concerne il profilo psicologico e consiste nel c.d. “dolo
specifico” e cioè nello scopo di sottrarsi al pagamento del debito
tributario. Ciò è confermato dal fatto che la tipologia del reato
è diversa da quella del previgente articolo 97, comma 6, del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, (sostituito poi dall’articolo
15 della L. 30 dicembre 1991, n. 413 e poi abrogato dall'art. 25
del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 con decorrenza dal 15 aprile
2000) che, invece, richiedeva il compimento, dopo la verifica
fiscale, di atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che rendessero
inefficace, totalmente o parzialmente, l'esecuzione. In definitiva,
il mutamento intervenuto rispetto alla normativa antecedente
“ha eliminato il presupposto dell’inizio di verifiche fiscali
o della notifica di atti di accertamento o iscrizioni a ruolo,
ma soprattutto ai fini del perfezionamento del reato, è sufficiente
la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace
la futura procedura di riscossione, e non anche l’effettiva verificazione
dell’evento.”(3)
Interessante è poi porsi il seguente interrogativo: in presenza
dei necessari requisiti temporali previsti dall’articolo 67 della
LF, sarebbe stato possibile esperire l’azione revocatoria fallimentare
relativamente alla scissione? Ritengo che, in linea generale,
sia possibile fare ricorso a questo strumento anche nei
confronti di questa operazione straordinaria, ma solo quando
non sia possibile esperire il rimedio ”ad hoc” previsto dalla
normativa in materia, ovvero l’opposizione dei creditori sopra
indicata, per mezzo della quale essi, entro sessanta giorni
dall’ultimo deposito del relativo progetto, possono contestare
l’operazione. Si tratta di un mezzo di non facile utilizzo, perché
le società partecipanti hanno sì l’obbligo di pubblicare le relative
delibere e il progetto di scissione, ma non di informare in
altro modo i loro creditori. In proposito, è importante segnalare
che l’articolo 1 del D.Lgs. 22 giugno 2012, n. 123 (con decorrenza
dal 18 agosto 2012) ha modificato il terzo comma
dell’art. 2501‐ter c.c. (richiamato per la scissione dall’articolo
2506 bis, ultimo comma, c.c.) disponendo che il relativo progetto
(in luogo di essere depositato presso il Registro delle Imprese)
può essere pubblicato nel sito internet della società (come
già consentito, mutatis mutandis, alle compagini quotate)
purché ciò sia fatto con caratteristiche tali da assicurare la tota
le protezione del sito medesimo, la veridicità dei documenti e
la certezza del giorno del sua comparsa sul web.
A mio parere la disciplina delle opposizioni dovrebbe essere
sensibilmente migliorata, non essendo ragionevole che gli interessati
effettuino continuamente, per ogni fornitore, visite sul
sito internet o visure presso il Registro delle Imprese. Peraltro,
non è stato mai neanche stato stabilito con quali modalità dovrebbe
essere posta in essere l’opposizione. Nel silenzio della
legge, potrebbe anche essere ritenuta sufficiente una lettera
raccomandata o una e.mail certificata, visto che nel nostro ordinamento
vige, in materia di formalità, un principio generale
di libertà se non vi sono, come nel caso in esame, norme particolari
che impongono (a pena di nullità) l’adozione di una forma
specifica.
Quanto finora detto non significa che, sulla base delle disposizioni
vigenti, l’opposizione non debba ritenersi come il rimedio
“tipico” previsto in tali casi. E’ evidente che non può essere
permesso l’esperimento dell’azione revocatoria fallimentare
per eliminare le difficoltà poste al controllo e all’azione dei
creditori, visto che già esiste il citato rimedio dell’opposizione.
Nel caso in esame, i creditori (in primis, l’Amministrazione finanziaria)
avrebbero potuto monitorare la posizione della società
debitrice e intervenire con tale strumento. In sostanza,
l’Agenzia delle Entrate potrebbe essersi trovata di fronte a due
possibili situazioni: 1) al momento della scissione, essa non sapeva
nemmeno che la società fosse una sua debitrice, per esempio
perché ancora non vi era stata alcuna liquidazione e/o
rettifica delle dichiarazioni dei redditi presentati. In questo caso
è evidente che nessuna opposizione era possibile per il semplice
motivo che non vi era interesse (conosciuto) a farla.
2) oppure l’Agenzia delle Entrate già sapeva di essere creditrice
della società e allora avrebbe potuto esperire il rimedio
dell’opposizione adducendo l’ingiusta suddivisione dell’attivo
e del passivo. In definitiva, vi è già nell’ordinamento il sistema
per contrastare l’operazione ove venga ritenuta scorretta.
Quand’è, allora, che sarebbe ammissibile la revocatoria fallimentare?
Aderendo all’opinione del Di Marcello (4), detta azione
sarebbe esperibile quando la scissione, posta in essere
senza valide ragioni economiche, presenti un’iniqua distribuzione
di attivo e passivo fra le varie società non percepibile al
momento dell’operazione. In questo caso, non vi sarebbe alcu
na protezione prevista dalla disciplina “chiusa” della scissione.
Dalla lettura della sentenza n. 19595 sembra però che, nel caso
specifico, fosse arguibile la disonesta e parziale suddivisione
dell’attivo e del passivo. Pertanto, solo dal punto di vista penale,
azionando il citato articolo 11 del D.Lgs. 74/2000,
l’Agenzia delle Entrate è riuscita a colpire gli amministratori
per sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.
Da quanto sin qui detto, emerge l’esigenza che la disciplina
della scissione venga modificata in modo da consentire
un’informazione migliore e più tempestiva nei confronti dei
creditori e dei terzi che non sia solo limitata ai già previsti depositi
presso il Registro delle Imprese o nel proprio sito
internet.