Liberalità indiretta e coacervo
Pubblicato il 06/05/20 02:00 [Articolo 949]
Giuseppe Rebecca, Dottore Commercialista


Sommario: 1. Abstract. – 2. Le donazioni indirette. – 3. I casi di donazione indiretta. – 4. Donazione indiretta- Tassazione. – 5. Le liberalità indirette collegate ad atti di trasferimento di immobili o aziende. – 6. Il collegamento. – 7. Il coacervo.


1. Ci si pone la seguente domanda: le liberalità indirette collegate ad una compravendita di azienda o di immobile, e quindi non tassate, sono soggette all’istituto del coacervo, concorrono cioè a ridurre l’importo della franchigia spettante per le donazioni e successioni? Si ritiene di no.


2. Per liberalità indirette, o anche donazioni indirette, si intendono quelle attribuzioni patrimoniali gratuite mediante le quali viene raggiunto lo stesso effetto della donazione tipica (art. 769 c.c.), e quindi arricchimento del donatario e correlato depauperamento del donante, senza la forma dell’atto pubblico.

La dottrina si è prevalentemente dichiarata a favore di una tesi liberale, circa la forma, e la Cassazione ha più volte avallato questa soluzione (Cass. 16 marzo 2004, n. 5333; Cass. 29 marzo 2001, n. 4623 e molte altre precedenti). Cassazione n. 5333/2004 ha chiarito che “la donazione indiretta è caratterizzata dal fine perseguito di realizzare una liberalità, e non già dal mezzo, che può essere il più vario, nei limiti consentiti dall’ordinamento; realizzazione dunque che può venire attuata anche mediante un collegamento tra più negozi, ossia un preliminare e il pagamento del prezzo, procurando in tal modo al destinatario della liberalità il diritto di rendersi intestatario del bene, non essendo necessaria la forma dell’atto pubblico prevista per la donazione, ma bastando l’osservanza della forma richiesta per l’atto da cui la donazione indiretta risulta. Non costituiscono ingiuria grave verso il donante, al fine della revoca della donazione per ingratitudine ai sensi dell’articolo 801 del cc, né il rifiuto di acconsentire alla richiesta del donante di vendita di immobile oggetto di donazione (tale richiesta equivalendo a una pretesa di restituzione del bene legittimamente rifiutata indipendentemente dai motivi della stessa), né quei comportamenti di reazione legittima (perché attuata attraverso gli strumenti offerti dall’ordinamento) tale richiesta e ad altri atti in vario modo finalizzati a sostenerla”.

Si ricorda che le donazioni indirette sono anch’esse soggette alle norme sulla collazione (art. 737 c.c.) e alla revocazione per ingratitudine o sopravvenienza di figli come pure alla azione di riduzione (art. 809 c.c.).


3. Il caso classico di donazione indiretta è quello dei genitori che pagano il prezzo dovuto dal figlio per comprare un appartamento.

La Corte di Cassazione, nella sentenza del n. 18.725 del 27 luglio 2017 a Sezioni Unite, fornisce un dettagliato elenco di tutti i casi in cui la donazione indiretta può realizzarsi:

- il cosiddetto contratto a favore di terzo: ad esempio quando si versa una somma su un conto cointestato e, quindi, in sostanza, si arricchisce il cointestatario che beneficia dell’altrui versamento;

- il pagamento di un debito altrui (si pensi al padre che paga una o più rate del mutuo intestato al figlio);

- il pagamento di un prezzo dovuto da altri (si pensi al genitore che paga il prezzo dell’appartamento che viene intestato al figlio);

- la vendita di un bene a un prezzo irrisorio (che è una donazione per la differenza tra il valore del bene e il prezzo pagato);

- la rinuncia a un proprio credito a favore del debitore che, in tal caso, è anche il beneficiario della donazione.


4. Nel testo unico dell’imposta di successione e donazione (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346), le liberalità diverse dalla donazione “formale” sono indicate in una pluralità di norme:

a) l’art. 1, comma 1: l’imposta sulle donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti “per donazione o altra liberalità tra vivi”;

b) l’art. 1, comma 4: l’imposta di donazione non si applica ai casi di “donazione o liberalità di cui agli artt.742 e 783 del Codice civile” (vale dire per le “spese non soggette a collazione”, di cui all’art. 742, c.c., e per le donazioni “di modico valore”, di cui all’art. 783 c.c.);

c) l’art. 1, comma 4-bis, ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione”, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità “collegate” ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per tali atti sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto.

Non esiste comunque un obbligo di registrare le donazioni indirette.


5. L’art. 1, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 346/1990 così prevede “ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto”.

Non sussistono dubbi sulla attuale vigenza di tale disposizione, tenuto conto che si tratta di norma contenuta nel decreto legislativo n. 346/1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, e non incompatibile con le nuove disposizioni dettate, in materia di tributo successorio, dall’ art. 2 del D.L. n. 262/2006.

In sostanza, ai fini dell’imposta di donazione, sono irrilevanti le liberalità indirette la cui esistenza sia riscontrata nell’ambito di un atto di trasferimento di un’azienda o di un immobile, in quanto l’atto contenga, per esempio, l’indicazione che il prezzo della compravendita è stato pagato con denaro donato da un familiare o da un terzo, oppure che il prezzo è stato pagato direttamente da questi.

Pertanto è possibile per gli acquisti immobiliari finanziati da terzi dichiarare in atto che il pagamento è avvenuto a cura del soggetto “donante”, senza subire la tassazione della liberalità indiretta che emerge da tale dichiarazione.

Tale disposizione favorisce, evidentemente, la trasparenza dei trasferimenti patrimoniali nell’ambito delle famiglie, con particolare riferimento al fenomeno, assai frequente nella pratica, dell’intestazione al figlio dell’immobile acquistato col denaro dei genitori.


6. L’aspetto di maggiore problematicità della previsione normativa qui al vaglio è quello attinente alla nozione di “collegamento” che deve sussistere fra la liberalità non donativa e l’atto traslativo oneroso assoggettabile ad I.V.A. o registro proporzionale, al fine di poter escludere l’applicazione del tributo successorio.

Non è, infatti, chiaro se il collegamento funzionale fra la liberalità e l’acquisto dell’immobile o dell’azienda possa risultare soltanto da elementi univoci, quali l’intervento in atto del disponente piuttosto che una dichiarazione espressa dell’acquirente circa la provenienza della liquidità utilizzata per pagare l’alienante, o se, invece, possa essere desunto anche sulla base di elementi oggettivi, quali, ad esempio, un bonifico bancario effettuato all’acquirente da un suo familiare in prossimità del rogito notarile, oppure l’utilizzo di assegni riferibili a conti correnti di familiari dell’acquirente.

In dottrina sembra prevalere l’impostazione meno restrittiva.

In particolare è stato affermato che, stante il silenzio della norma, la prova del collegamento in parola può essere data “adducendosi un qualsivoglia elemento che corrobori la funzionalità dell’atto liberale all’acquisto dell’immobile o dell’azienda”[1].

Ricordiamo che la norma in commento pone quale condizione per l’irrilevanza impositiva della liberalità indiretta che il trasferimento sconti l’I.V.A. oppure l’imposta proporzionale di registro.

L’esclusione da imposta di donazione non opererà quindi nel caso, ad esempio, del padre che fornisce al figlio la provvista per acquistare un immobile situato all’estero, magari nella città estera dove il figlio si è trasferito per lavoro.

In questo caso, infatti, l’atto di compravendita immobiliare attraverso cui viene attuata la donazione indiretta, se formato in Italia, non è soggetto ad I.V.A., per mancanza del presupposto di territorialità, ed è soggetto a registrazione con pagamento dell’imposta di registro non in misura proporzionale ma in quella fissa di € 168, ai sensi dell’art. 1 della tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986.

La donazione indiretta che risulta dall’atto di compravendita sarà, pertanto, assoggetta, in tale ipotesi, al regime ordinario di tassazione ai fini dell’imposta sulle donazioni, con la conseguente applicazione dell’aliquota del 4% sulla parte di valore dell’immobile che eccede la franchigia applicabile.

Nel caso, poi, in cui l’atto di compravendita dovesse essere formato all’estero, va notato che, in base all’art. 2 del D.P.R. n. 131/1986, non vi sarebbe l’obbligo di registrazione in termine fisso in Italia, sennonché l’art. 55, comma 1-bis del D.lgs. n. 346/1990 prevede la registrazione obbligatoria anche per gli atti aventi ad oggetto donazioni, sia dirette che indirette, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti in Italia e, quindi, la liberalità indiretta sconterebbe comunque l’imposta sulle donazioni in Italia.

La donazione non dovrebbe invece avere rilevanza impositiva in Italia qualora il figlio non fosse più fiscalmente residente in Italia, attesa l’assenza dell’obbligo di registrazione dell’atto formato all’estero.

Altra fattispecie in cui non può trovare applicazione la norma di esclusione in commento è quella in cui la liberalità indiretta sia collegata all’acquisto di beni immobili, esenti da I.V.A. e soggetti all’imposta fissa di registro.

Si segnala che Cassazione n. 13133/2016 ha ritenuto pregiudiziale la esplicita menzione nell’atto della natura collegata della precedente liberalità indiretta; in assenza, ha considerato tassabile l’atto come donazione.

Abbiamo anche la già citata sentenza a Sezioni Unite della Cassazione n.18725 del 18 luglio 2017, invero un po’ incerta., come è stato rilevato dalla dottrina. Tale sentenza qualifica il bonifico al figlio come donazione “instabile“ per poi aprire la strada, ricorrendo determinati presupposti, alla sua qualificazione come donazione indiretta, con un inevitabile ricorso a valutazioni di fatto .

In ogni caso pare che non ci sia alcun obbligo, da parte del notaio rogante, di indicare le pregresse donazioni indirette, e parrebbe dello stesso avviso anche il Notariato Studio n.29/2017T del 26 ottobre 2017.


7. Ricordiamo che l’istituto del coacervo, introdotto inizialmente con D.P.R. N.637/1972, è stato poi riproposto dal D.Lgs n. 346/1990ed è tuttora applicabile. Pertanto le donazioni precedenti concorrono ora a determinare il totale delle stesse, ai fini della erosione della concessa franchigia. Non trattiamo qui della questione se vi concorrano o meno anche le donazioni ante riforma.

Le liberalità indirette non tassate per effetto della norma in esame non erodono la franchigia eventualmente spettante al beneficiario, in quanto la loro irrilevanza ai fini del tributo successorio non deriva dall’applicazione di alcuna franchigia, bensì da una norma che ne dispone l’esclusione in senso proprio.

Una recente conferma è data da Commissione Provinciale Tributaria di Bari, n. 807/3/2019, rel. Trevisani: le liberalità indirette intervenute in epoca anteriore alla stipula dell’atto di donazione, che siano inquadrate tra quelle collegate previste dall’art. 1 del Testo Unico sulle successioni e donazioni, non concorrono alla formazione del coacervo previsto ai fini della relativa base imponibile.

Questo il caso: in un atto di donazione di denaro tra padre e figlio il notaio aveva elencato le precedenti compravendite tra gli stessi, precisando che si trattava di liberalità indirette che non rilevavano ai fini della formazione del coacervo, in base all’art. 1, comma 4 bis, del Testo Unico.

Abbiamo anche CTP Brescia, n.807/3/2019 , rel. Trevisani secondo la quale le liberalità indirette intervenute anteriormente alla donazione, se ed in quanto inquadrabili tra quelle collegate d cui all’art. 1 del TUS non concorrono appunto al coacervo .

Precedentemente, CTP Milano n. 6497/2017, rel. Dolci: “Qualora detti atti di liberalità “esenti” fossero comunque computati nel c.d. “coacervo “delle donazioni di cui all’art. 57 verrebbero di fatto ad essere tassati, dunque, una corretta interpretazione dell’art. 57 impone di ricomprendere nel computo solo le donazioni soggette ad imposta “. E la stessa tesi è stata sostenuta, in seguito all’appello dell’ufficio, da CTR Milano n. 263 del 3 febbraio 2020, rel. Giacomo Rota che appunto ha confermato l’assunto.

In conclusione, le donazioni indirette non concorrono a formare il coacervo.