Validità dei patti traslativi d'imposta e capacità contributiva: un contrasto giurisprudenziale apparente e la soluzione di Cass. civ. S.U. n. 6882/2019
Pubblicato il 16/04/19 00:00 [Articolo 1652]
Gli operatori economici e i privati, nello svolgimento degli affari, sempre più spesso inseriscono nei contratti a prestazioni corrispettive clausole che stabiliscono la traslazione del carico dei tributi su parte diversa rispetto a quella obbligata dalla legge a sostenerlo.[1] Sulla liceità e l'eventuale violazione del principio di capacità contributiva di tali patti nella giurisprudenza di legittimità, nel corso dei decenni, si sono formati due orientamenti giurisprudenziali contrastanti alla base dei quali vi era la questione, mai affrontata esplicitamente e direttamente prima della sentenza Cass. Civ. S.U. n. 6882/2019, se l'obbligo previsto dall'art. 53 Cost. dovesse intendersi in senso oggettivo o soggettivo.[2] La giurisprudenza maggioritaria, implicitamente aderente alla prima delle due ipotesi, riteneva che è necessario adempiere completamente a quanto la capacità contributiva giustifichi indipendentemente dall'identità del soggetto adempiente, ad eccezione dei casi in cui siano le stesse norme tributarie a vietarlo espressamente;[3] la giurisprudenza minoritaria invece affermava che deve adempiere al pagamento dei tributi esclusivamente il soggetto che vi sia tenuto per legge.
Più specificamente l'orientamento minoritario, a partire da Cass. Civ. S.U. n. 5/1985, stabiliva, in via generale, la nullità della convenzione attraverso la quale un soggetto pone a carico di un altro il pagamento del tributo che per legge è obbligato a sostenere quand'anche tale accordo produca effetti nei confronti delle sole parti e non del fisco. Con siffatto patto infatti verrebbe violato il principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost. poiché il carico fiscale per via contrattuale viene riversato sul patrimonio di un soggetto diverso rispetto a quello normativamente previsto.[4] In tale orientamento si inseriscono Cass. Civ. S.U. nn. 3935/1987 e 5652/1987 le quali, dopo aver ripercorso i passaggi che nell'Assemblea Costituente avevano portato alla formulazione dell'art. 53 Cost., hanno dato seguito a Cass. Civ. S.U. n. 5/1985 sostenendo che, avendo voluto il legislatore costituente creare un sistema tributario orientato alla progressività, necessariamente i patti di trasferimento d'imposta sono affetti da nullità, in quanto tale criterio intrinsecamente sancisce che le spese pubbliche non devono essere sostenute soltanto per mezzo di quell'insieme di imposte che vengono riscosse dall'erario indipendentemente da chi le versi, ma dall'apporto di tutti i consociati.[5] A tale orientamento si è contrapposto quello prevalente, a partire da Cass. Civ. S.U. n. 6445/1985, in cui gli accordi traslativi di imposta sono stati ritenuti validi e non contrari alla suddetta norma in quanto si risolvono in clausole di natura privatistica in cui l'effettivo obbligato al pagamento dell'imposta resta comunque tenuto al versamento della stessa nei confronti dell'erario, a condizione che non via sia una norma espressa che li vieti. In tale orientamento si inseriscono Cass. Civ. nn. 6232/1991 e 13261/1999 che hanno aderito alla suddetta pronuncia e in cui la Suprema Corte ha confermato che è necessario, perché la convenzione di traslazione d'imposta sia nulla, che sia specificamente vietata dalla legge.[6] A ben vedere però il contrasto tra i due indirizzi giurisprudenziali è soltanto apparente poiché in entrambi i casi viene affermato che tenuto all'adempimento degli obblighi tributari e al pagamento delle imposte è il soggetto che la legge individua quale obbligato, con la differenza che l'orientamento minoritario ritiene rilevante dal punto di vista giuridico il patto traslativo di imposta mentre l'orientamento prevalente lo considera come una pattuizione di natura puramente economica che le parti sono libere di concludere. A tale conclusione giunge anche Cass. Civ. S.U. n. 6882/2019: in tale pronunzia, in materia di contratto di locazione di immobili ad uso non abitativo in cui le parti avevano stabilito che il conduttore dovesse manlevare il locatore "dal pagamento di tasse, imposte e oneri relativi al proprio reddito", dopo aver affermato che Cass. Civ. S.U. n. 6445/1985 ha a proprio fondamento i medesimi presupposti argomentativi di Cass. Civ. S.U. n. 5/1985 e ne ribadisce la validità, e aver ripercorso la giurisprudenza formatasi sulla liceità e validità degli accordi traslativi d'imposta, la Suprema Corte ha sancito la regola generale per cui l'ente impositore, una volta individuato il soggetto che per legge è tenuto al pagamento dell'imposta discendente dal contratto e avvenuto l'adempimento da parte di questi dell'onere fiscale, "si disinteressa se poi, per accordo privato, i contraenti scelgano di operare un rimborso o una diversa forma di pagamento variamente posta a carico del conduttore".[7]
In conclusione secondo la giurisprudenza di legittimità possono essere ritenuti validi e conformi al principio di capacità contributiva i patti traslativi del tributo se questi assumono una rilevanza puramente economica e non giuridica, ovvero quando il tributo che viene rimborsato sia comunque sostenuto dal soggetto che la legge individua come obbligato.
[1] I patti traslativi dei tributi possono essere palesi od occulti. Il patto di traslazione del tributo è palese quando le parti concludono un accordo autonomo di traslazione del tributo che fuoriesca dal sinallagma contrattuale; tale convenzione invece è occulta quando il carico fiscale viene inserito nella prestazione corrispettiva pecuniaria che spetta a chi deve sostenerlo. Sul punto cfr. G. TINELLI, S. MENCARELLI, R.SCALESSE, Introduzione allo studio giuridico dell'imposta sul Valore Aggiunto, Giappichelli, Torino, 2018, pag. 98.
[2] Nell'ordinanza interlocutoria Cass. Civ. n. 28437/2017 si sottolinea come per risolvere la questione della validità degli accordi di traslazione dei tributi è necessario risolverne una ulteriore, più ampia, il cui nucleo "può identificarsi nel quesito se l'obbligo costituzionalmente rilevante di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva abbia un significato esclusivamente oggettivo , nel senso di obbligo di adempiere a quanto è giustificato dalla capacità contributiva, oppure anche soggettivo, nel senso che l'adempimento debba essere compiuto non solo oggettivamente in modo completo, ma altresì dal soggetto che per legge ne ha l'obbligo, escludendosi quindi il trasferimento dell'obbligo ad un soggetto diverso. Tenendo ben in conto l'articolo 53 Cost. - la cui natura è stata da tempo riconosciuta come imperativa, e quindi come direttamente precettiva - occorre pertanto chiarire se, a parte le ipotesi in cui vi siano espressi divieti di traslazione da parte di specifiche norme tributarie, sull'individuazione del soggetto passivo dell'imposta possa incidere l'autonomia negoziale privata, neutralizzando così gli effetti della capacità contributiva".
[3] Esistono norme tributarie che esplicitamente vietano i patti traslativi dei tributi. Per esempio l'art. 40 della L. n. 246/1963 sull'istituzione di una imposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili che prevede che è nullo e quindi privo di qualsiasi efficacia giuridica qualsiasi patto tendente a trasferire ad altri che non siano soggetti a tale imposta l'onere che da essa derivi. In materia di imposta di registro il T.U. n. 131/1986 all'art. 62 prevede la nullità, anche tra le parti, dei patti contrari alle disposizioni del testo unico, compresi quelli che pongono l'imposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente. Un divieto espresso di trasferibilità dell'imposta comunale sull'incremento del valore degli immobili è previsto dal combinato disposto degli artt. 4 e 27 del D.P.R. n. 643/1972.
[4] Secondo G. BAUSILIO in Commentario dell'imposta di registro: Testo Unico del 26 Aprile 1986 n. 131, Key Editore, Frosinone, 2018, "in definitiva, secondo la Cassazione, con sentenza n. 5/1985 il tema della traslazione delle imposte rimane legato a concezioni pubblicistiche di solidarietà sociale, in funzione antielusiva e/o antievasiva degli obblighi tributari; ciò che rende di dubbia liceità qualsiasi forma di pattuizione tesa a determinare il trasferimento di obblighi verso il fisco". Per uno studio su Cass. Civ. S.U. n. 5/1985 cfr. anche F. PAPARELLA, l'accollo del debito d'imposta, Giuffrè, Milano, 2008.
[5] Sulla ratio dell'art. 53 Cost. in entrambe le sentenze si legge che "il legislatore costituente ha voluto superare l'art. 25 dello Statuto Albertino per quanto concerne l'infungibilità dell'assoggettamento alle imposte perché quel precetto non faceva tanto leva sull'obbligo contributivo di ciascun cittadino, quale partecipe dei servizi che la collettività gli rende ( ), quanto sul complesso d'imposte che venivano riscosse dall'erario in base all'abbienza di ciascun chiamato al pagamento, prescindendo dall'identità dei soggetti che vi adempivano. Il criterio della progressività delle imposta, al contrario ha come presupposto indefettibile, che ogni cittadino paghi personalmente e infungibilmente i tributi che gli competono, perché esso non potrebbe essere attuato se una parte del reddito prodotto non venisse denunziato ai fini della determinazione del complesso dei cespiti imponibili. ( ). Questo è il motivo per cui l'applicazione del criterio della progressività delle imposte suscettibili di tale metodo impositivo, rende personale ed infungibile l'obbligazione relativa, e rende illecito ex lege qualsiasi comportamento difforme, oltre che nulle ex art. 1418 c.c., eventuali convenzioni in contrario".
[6] In Cass. Civ. n. 6232/1991, la Suprema Corte, dopo aver ripreso i contrastanti principi di diritto enunciati in Cass. Civ. S.U. nn. 5/1985 e 6445/1985 ha aderito a quest'ultima pronuncia affermando che se si interpretano le clausole inserite nei contratti di mutuo che facciano obbligo al mutuatario di rimborsare al mutuante l'imposta afferente gli interessi derivanti dal contratto nel senso che con esse si è inteso assicurare al mutuante un ulteriore reddito senza che questi venga meno ai propri obblighi fiscali e senza imposizione al mutuatario del pagamento dell'imposta non sussiste la questione della traslazione d'imposta avendo tale patto carattere privatistico e non incidendo sul rapporto con l'ordinamento. Lo stesso concetto viene ribadito in Cass. Civ. n. 3577/1995 in tema di imposta sulla pubblicità e Cass. Civ. 13261/1999, in materia di negozio fiduciario di partecipazioni, in cui si legge rispettivamente che: " non emerge dalla legislazione italiana un divieto generalizzato di concludere patti con cui una parte si impegni ad accollarsi l'imposta dovuta solidalmente. È ovvio che simile accordo non opera nei confronti del creditore , ma - salvo esplicita norma contraria, ben può vincolare le parti" e che le Sezioni Unite "con la sentenza 6445-85 , hanno enunciato il principio secondo cui la clausola inserita in un contratto di mutuo, che faccia obbligo al mutuatario di rimborsare al mutuante le imposte sul reddito relative agli interessi, non è affetta da nullità per violazione di norme imperative o dell'art. 53 Cost., atteso che tale clausola non implica che l'imposta afferente un reddito venga corrisposta al fisco da un soggetto diverso dal suo percettore, obbligatosi a pagarla in sua vece o conto, ma configura una mera traslazione convenzionale del carico di imposta, da ritenersi in via generale consentita, in mancanza di una specifica diversa disposizione di legge. Cfr. anche Cass. Civ. 6037/1993, Cass. Civ. 7440/2003 e Cass. Civ. 3770/2015.
[7] Vd. pag. 24 di Cass. Civ. S.U. n. 6882/2019.
Più specificamente l'orientamento minoritario, a partire da Cass. Civ. S.U. n. 5/1985, stabiliva, in via generale, la nullità della convenzione attraverso la quale un soggetto pone a carico di un altro il pagamento del tributo che per legge è obbligato a sostenere quand'anche tale accordo produca effetti nei confronti delle sole parti e non del fisco. Con siffatto patto infatti verrebbe violato il principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost. poiché il carico fiscale per via contrattuale viene riversato sul patrimonio di un soggetto diverso rispetto a quello normativamente previsto.[4] In tale orientamento si inseriscono Cass. Civ. S.U. nn. 3935/1987 e 5652/1987 le quali, dopo aver ripercorso i passaggi che nell'Assemblea Costituente avevano portato alla formulazione dell'art. 53 Cost., hanno dato seguito a Cass. Civ. S.U. n. 5/1985 sostenendo che, avendo voluto il legislatore costituente creare un sistema tributario orientato alla progressività, necessariamente i patti di trasferimento d'imposta sono affetti da nullità, in quanto tale criterio intrinsecamente sancisce che le spese pubbliche non devono essere sostenute soltanto per mezzo di quell'insieme di imposte che vengono riscosse dall'erario indipendentemente da chi le versi, ma dall'apporto di tutti i consociati.[5] A tale orientamento si è contrapposto quello prevalente, a partire da Cass. Civ. S.U. n. 6445/1985, in cui gli accordi traslativi di imposta sono stati ritenuti validi e non contrari alla suddetta norma in quanto si risolvono in clausole di natura privatistica in cui l'effettivo obbligato al pagamento dell'imposta resta comunque tenuto al versamento della stessa nei confronti dell'erario, a condizione che non via sia una norma espressa che li vieti. In tale orientamento si inseriscono Cass. Civ. nn. 6232/1991 e 13261/1999 che hanno aderito alla suddetta pronuncia e in cui la Suprema Corte ha confermato che è necessario, perché la convenzione di traslazione d'imposta sia nulla, che sia specificamente vietata dalla legge.[6] A ben vedere però il contrasto tra i due indirizzi giurisprudenziali è soltanto apparente poiché in entrambi i casi viene affermato che tenuto all'adempimento degli obblighi tributari e al pagamento delle imposte è il soggetto che la legge individua quale obbligato, con la differenza che l'orientamento minoritario ritiene rilevante dal punto di vista giuridico il patto traslativo di imposta mentre l'orientamento prevalente lo considera come una pattuizione di natura puramente economica che le parti sono libere di concludere. A tale conclusione giunge anche Cass. Civ. S.U. n. 6882/2019: in tale pronunzia, in materia di contratto di locazione di immobili ad uso non abitativo in cui le parti avevano stabilito che il conduttore dovesse manlevare il locatore "dal pagamento di tasse, imposte e oneri relativi al proprio reddito", dopo aver affermato che Cass. Civ. S.U. n. 6445/1985 ha a proprio fondamento i medesimi presupposti argomentativi di Cass. Civ. S.U. n. 5/1985 e ne ribadisce la validità, e aver ripercorso la giurisprudenza formatasi sulla liceità e validità degli accordi traslativi d'imposta, la Suprema Corte ha sancito la regola generale per cui l'ente impositore, una volta individuato il soggetto che per legge è tenuto al pagamento dell'imposta discendente dal contratto e avvenuto l'adempimento da parte di questi dell'onere fiscale, "si disinteressa se poi, per accordo privato, i contraenti scelgano di operare un rimborso o una diversa forma di pagamento variamente posta a carico del conduttore".[7]
In conclusione secondo la giurisprudenza di legittimità possono essere ritenuti validi e conformi al principio di capacità contributiva i patti traslativi del tributo se questi assumono una rilevanza puramente economica e non giuridica, ovvero quando il tributo che viene rimborsato sia comunque sostenuto dal soggetto che la legge individua come obbligato.
[1] I patti traslativi dei tributi possono essere palesi od occulti. Il patto di traslazione del tributo è palese quando le parti concludono un accordo autonomo di traslazione del tributo che fuoriesca dal sinallagma contrattuale; tale convenzione invece è occulta quando il carico fiscale viene inserito nella prestazione corrispettiva pecuniaria che spetta a chi deve sostenerlo. Sul punto cfr. G. TINELLI, S. MENCARELLI, R.SCALESSE, Introduzione allo studio giuridico dell'imposta sul Valore Aggiunto, Giappichelli, Torino, 2018, pag. 98.
[2] Nell'ordinanza interlocutoria Cass. Civ. n. 28437/2017 si sottolinea come per risolvere la questione della validità degli accordi di traslazione dei tributi è necessario risolverne una ulteriore, più ampia, il cui nucleo "può identificarsi nel quesito se l'obbligo costituzionalmente rilevante di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva abbia un significato esclusivamente oggettivo , nel senso di obbligo di adempiere a quanto è giustificato dalla capacità contributiva, oppure anche soggettivo, nel senso che l'adempimento debba essere compiuto non solo oggettivamente in modo completo, ma altresì dal soggetto che per legge ne ha l'obbligo, escludendosi quindi il trasferimento dell'obbligo ad un soggetto diverso. Tenendo ben in conto l'articolo 53 Cost. - la cui natura è stata da tempo riconosciuta come imperativa, e quindi come direttamente precettiva - occorre pertanto chiarire se, a parte le ipotesi in cui vi siano espressi divieti di traslazione da parte di specifiche norme tributarie, sull'individuazione del soggetto passivo dell'imposta possa incidere l'autonomia negoziale privata, neutralizzando così gli effetti della capacità contributiva".
[3] Esistono norme tributarie che esplicitamente vietano i patti traslativi dei tributi. Per esempio l'art. 40 della L. n. 246/1963 sull'istituzione di una imposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili che prevede che è nullo e quindi privo di qualsiasi efficacia giuridica qualsiasi patto tendente a trasferire ad altri che non siano soggetti a tale imposta l'onere che da essa derivi. In materia di imposta di registro il T.U. n. 131/1986 all'art. 62 prevede la nullità, anche tra le parti, dei patti contrari alle disposizioni del testo unico, compresi quelli che pongono l'imposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente. Un divieto espresso di trasferibilità dell'imposta comunale sull'incremento del valore degli immobili è previsto dal combinato disposto degli artt. 4 e 27 del D.P.R. n. 643/1972.
[4] Secondo G. BAUSILIO in Commentario dell'imposta di registro: Testo Unico del 26 Aprile 1986 n. 131, Key Editore, Frosinone, 2018, "in definitiva, secondo la Cassazione, con sentenza n. 5/1985 il tema della traslazione delle imposte rimane legato a concezioni pubblicistiche di solidarietà sociale, in funzione antielusiva e/o antievasiva degli obblighi tributari; ciò che rende di dubbia liceità qualsiasi forma di pattuizione tesa a determinare il trasferimento di obblighi verso il fisco". Per uno studio su Cass. Civ. S.U. n. 5/1985 cfr. anche F. PAPARELLA, l'accollo del debito d'imposta, Giuffrè, Milano, 2008.
[5] Sulla ratio dell'art. 53 Cost. in entrambe le sentenze si legge che "il legislatore costituente ha voluto superare l'art. 25 dello Statuto Albertino per quanto concerne l'infungibilità dell'assoggettamento alle imposte perché quel precetto non faceva tanto leva sull'obbligo contributivo di ciascun cittadino, quale partecipe dei servizi che la collettività gli rende ( ), quanto sul complesso d'imposte che venivano riscosse dall'erario in base all'abbienza di ciascun chiamato al pagamento, prescindendo dall'identità dei soggetti che vi adempivano. Il criterio della progressività delle imposta, al contrario ha come presupposto indefettibile, che ogni cittadino paghi personalmente e infungibilmente i tributi che gli competono, perché esso non potrebbe essere attuato se una parte del reddito prodotto non venisse denunziato ai fini della determinazione del complesso dei cespiti imponibili. ( ). Questo è il motivo per cui l'applicazione del criterio della progressività delle imposte suscettibili di tale metodo impositivo, rende personale ed infungibile l'obbligazione relativa, e rende illecito ex lege qualsiasi comportamento difforme, oltre che nulle ex art. 1418 c.c., eventuali convenzioni in contrario".
[6] In Cass. Civ. n. 6232/1991, la Suprema Corte, dopo aver ripreso i contrastanti principi di diritto enunciati in Cass. Civ. S.U. nn. 5/1985 e 6445/1985 ha aderito a quest'ultima pronuncia affermando che se si interpretano le clausole inserite nei contratti di mutuo che facciano obbligo al mutuatario di rimborsare al mutuante l'imposta afferente gli interessi derivanti dal contratto nel senso che con esse si è inteso assicurare al mutuante un ulteriore reddito senza che questi venga meno ai propri obblighi fiscali e senza imposizione al mutuatario del pagamento dell'imposta non sussiste la questione della traslazione d'imposta avendo tale patto carattere privatistico e non incidendo sul rapporto con l'ordinamento. Lo stesso concetto viene ribadito in Cass. Civ. n. 3577/1995 in tema di imposta sulla pubblicità e Cass. Civ. 13261/1999, in materia di negozio fiduciario di partecipazioni, in cui si legge rispettivamente che: " non emerge dalla legislazione italiana un divieto generalizzato di concludere patti con cui una parte si impegni ad accollarsi l'imposta dovuta solidalmente. È ovvio che simile accordo non opera nei confronti del creditore , ma - salvo esplicita norma contraria, ben può vincolare le parti" e che le Sezioni Unite "con la sentenza 6445-85 , hanno enunciato il principio secondo cui la clausola inserita in un contratto di mutuo, che faccia obbligo al mutuatario di rimborsare al mutuante le imposte sul reddito relative agli interessi, non è affetta da nullità per violazione di norme imperative o dell'art. 53 Cost., atteso che tale clausola non implica che l'imposta afferente un reddito venga corrisposta al fisco da un soggetto diverso dal suo percettore, obbligatosi a pagarla in sua vece o conto, ma configura una mera traslazione convenzionale del carico di imposta, da ritenersi in via generale consentita, in mancanza di una specifica diversa disposizione di legge. Cfr. anche Cass. Civ. 6037/1993, Cass. Civ. 7440/2003 e Cass. Civ. 3770/2015.
[7] Vd. pag. 24 di Cass. Civ. S.U. n. 6882/2019.
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