Il contraddittorio nelle indagini finanziarie
Pubblicato il 10/09/12 02:00 [Articolo 596]
Sommario: 1. Introduzione; 2. Il contraddittorio nell'accertamento ex art. 38 D.P.R. n. 600/73, ante modifica; 3. L'invito a fornire dati e notizie sulle operazioni effettuate; 4. Il processo verbale di chiusura dell'attività di controllo rispetto all'indagine finanziaria; 5. Riflessioni conclusive.
1. Introduzione
L'indagine finanziaria, ove eseguita per ragioni di carattere tributario, costituisce un mezzo di ricerca di elementi di prova idonei a dimostrare l'avvenuta sottrazione, ad imposizione, di materie imponibili.1
Invero, venuto meno il segreto bancario2, la ricostruzione delle operazioni compiute dal contribuente, durante il periodo d'imposta oggetto di accertamento, rappresenta oggi un'attività frequentemente espletata dai verificatori (Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza).3
Attraverso l'individuazione dei prelevamenti ( c.d. operazioni passive) e dei versamenti (c.d. operazioni attive), quindi, è possibile stabilire, salvo che il contribuente provi di fatto la natura non reddituale della ricchezza monetaria transitata sui suoi conti, la capacità contributiva4 del medesimo; anche le c.d. "operazioni fuori conto" possono essere individuate e valutate attraverso l'indagine bancaria.5
Ciò, onde poter confrontare il reddito complessivo che emerge dalla dichiarazione tributaria, ove debitamente presentata, con quello determinato in sede di verifica.
Occorre, comunque, segnalare sin d'ora un interessante orientamento giurisprudenziale secondo cui qualora l'atto impositivo sia fondato su indagini finanziarie, è necessario, pena l'invalidità dell'atto medesimo, che l'Ufficio fornisca la prova della correlazione tra le movimentazioni rilevate e l'attività svolta.6
Secondo, invece, il prevalente orientamento della giurisprudenza di legittimità " nel caso in cui l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell'onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti ".7
L'art. 32 del D.P.R. n. 600/73, rubricato "Poteri degli uffici", consente, dunque, anche l'utilizzo del " potere ispettivo finanziario " al fine di poter individuare, nonché sanzionare, qualsiasi condotta violativa delle disposizioni dettate in materia:il soggetto sottoposto a verifica, secondo la previsione normativa, ben può essere invitato dall'Amministrazione a indicare sia i beneficiari delle somme volta per volta prelevate, che coloro i quali hanno corrisposto somme di denaro, poi versate sui conti correnti.8
La disposizione de qua si applica, de iure condito, agli accertamenti disciplinati dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del predetto corpus normativo.
La ratio della regola giuridica risiede, principalmente, per i versamenti, nello stabilire l'esistenza, o meno, della interdipendenza tra l'attività economica svolta dal verificato e le somme dallo stesso depositate sui conti oggetto d'indagine.
In sostanza, consente di verificare se, appurata la correlazione attività-versamento, dalla contabilità risulti debitamente registrato il compenso o il ricavo.
Per le operazioni attive e passive in denaro contante, inoltre, l'indagine finanziaria permette di rilevare anche l'avvenuta violazione, o meno, delle norme in tema di antiriciclaggio.9
Il contribuente può, sempre e comunque, dimostrare che determinati versamenti non hanno alcuna rilevanza fiscale ovvero che sono stati debitamente considerati ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta.10
Per i prelevamenti, invece, si presume, salvo prova contraria, che ove il contribuente non indichi il nominativo del beneficiario, le somme prelevate siano state utilizzate per sostenere spese in " nero" generatrici di ricavi o compensi in " nero".11
Ne consegue che l'indicazione del beneficiario osta all'automatica contestazione del "nero", qualora sia altresì dimostrato il difetto di qualsivoglia correlazione tra l'attività svolta e le somme corrisposte a soggetti terzi.12
E' di tutta evidenza quanto sia rilevante oggi per l'Agenzia fiscale e per la Guardia di Finanza ricorrere all'acquisizione delle movimentazioni risultanti dai conti intrattenuti con Istituti bancari, con l'Ente Poste e con altri Enti di intermediazione finanziaria e creditizia, al fine di rendere più completa l'attività di verifica attraverso la puntuale valutazione di più profili, tutti attinenti alla sfera giuridico-patrimoniale della persona sottoposta a controllo.
Nel corso del fase istruttoria, peraltro, preordinata all'esame di tutti gli elementi reputati utili ai fini accertativi, sia favorevoli al contribuente che allo stesso sfavorevoli, l'indagine finanziaria consente di stabilire il numero delle operazioni attive e passive compiute dal contribuente in un determinato periodo d'imposta, l'entità delle operazioni e i destinatari delle stesse, nonché, tratto non meno essenziale dei precedenti, la corrispondenza tra le operazioni attive e passive (ingiustificate) riferite ad uno specifico arco temporale e il reddito complessivo dichiarato nel periodo d'imposta cui l'attività di controllo si riferisce.
Orbene, ferme restando le facoltà che il Legislatore tributario attribuisce al contribuente, sia in ordine alla prova della ricchezza reddituale o patrimoniale giustificativa delle operazioni attive effettuate ( id est dei versamenti) che in merito all'impiego del denaro volta per volta prelevato, occorre stabilire la rilevanza giuridica del contraddittorio amministrativo, endoprocedimentale e preventivo, anche quando l'attività istruttoria si fonda, principalmente, sulla ricostruzione delle movimentazioni risultanti da conti correnti e depositi, bancari e postali, intestati al contribuente.
2. Il contraddittorio nell'accertamento ex art. 38 D.P.R. n. 600/73, ante modifica
Preme, al riguardo, svolgere una breve riflessione in ordine alla previsione normativa ante modifica di cui all'art. 38 del D.P.R. n. 600/73.
Essa non prevedeva, com'è noto, alcun obbligo giuridico in capo all'Amministrazione procedente di espletare il contraddittorio amministrativo, con la conseguenza che l'Ufficio finanziario ben avrebbe potuto rettificare il reddito dichiarato senza invitare il contribuente a giustificare la propria posizione reddituale con argomentazioni probanti la non imponibilità delle ricchezze monetarie individuate ovvero il possesso di ulteriori ricchezze patrimoniali e reddituali, queste ultime esenti o legalmente escluse dalla base imponibile.
Con una simile condotta collaborativa, ove il contraddittorio fosse stato prescritto, il contribuente avrebbe potuto giustificare il sostenimento di talune spese incrementative del patrimonio o la disponibilità di taluni beni indicativi di una qualificata capacità contributiva ( accertamento c.d. redditometrico).
Stante il difetto di una previsione normativa ad hoc, il soggetto accertato avrebbe dovuto impostare la tesi difensiva, volta a rimuovere la statuizione amministrativa13, solo in fase giurisdizionale, a meno che, proposta istanza di accertamento con adesione e dimostrata l'invalidità dell'atto impositivo o l'infondatezza dello stesso in punto di fatto e di diritto, l'ente impositore avesse rivalutato e riesaminato il proprio precedente operato e rimosso, in sede di autotutela, in tutto o in parte, l'atto oggetto di adesione.
Col D.L. n. 78/2010, convertito con legge n. 122/2010, è stata modificata la disposizione di cui al predetto art. 38.
A seguito della novella normativa, quindi, è stato positivizzato il contraddittorio endoprocedimentale, considerato, pertanto, come un vero atto "dovuto e obbligatorio" cui l'Amministrazione non può sottrarsi e il cui espletamento costituisce occasione di difesa e di collaborazione per il contribuente. 14
Ci si domanda, a tal punto, se il contraddittorio amministrativo debba essere espletato anche per i periodi d'imposta ante novella normativa o se, invece, l'obbligatorietà del contraddittorio debba osservarsi solo per le attività di verifica relative al periodo d'imposta in corso al 31 Dicembre 2009.
Si pensi, a titolo d'esempio, all'attività di controllo fiscale eseguita per l'anno 2007: l'espletamento del contraddittorio, seppure non prescritto dalla previgente regola giuridica, costituisce un atto essenziale del procedimento tributario ?
Quid iuris ove non sia espletato ?
Può il contribuente, in sede di impugnazione dell'atto tributario, sollevare l'invalidità originaria e insanabile del provvedimento ?
Ad avviso di chi scrive, anche per il predetto periodo d'imposta l'espletamento del contraddittorio amministrativo dovrebbe considerarsi obbligatorio per le ragioni che seguono.
In primis, giova osservare che assicurare maggiori facoltà e garanzie a determinati contribuenti, e non ad altri, in ragione del fatto che l'attività di verifica è disciplinata e retta da disposizioni più garantiste rispetto a quelle in vigore nel periodo d'imposta cui l'attività di controllo si riferisce, significherebbe favorire una irragionevole e deleteria disparità di trattamento tra i contribuenti, con evidente e palese violazione del principio di uguaglianza predicato dalla Carta costituzionale.
A ciò si aggiunga che l'azione amministrativa, retta dal principio costituzionale del buon andamento e dell'imparzialità di cui all'art. 97, deve condurre a determinazioni corrette ed immuni da censure prospettabili dal contribuente in sede contenziosa.
A tal fine, anche secondo quanto stabilito dall'art. 10, comma 1, della legge n. 212/200015, l'espletamento del contraddittorio in sede amministrativa consente di ricostruire correttamente l'intera fattispecie concreta onde verificarne, poi, la sua sussunzione o meno nella fattispecie tributaria astratta.
Il contraddittorio, pertanto, ove espletato nell'ambito di attività amministrative riferite a periodi d'imposta non ancora interessati dalla novella normativa, favorisce un più corretto ed efficace esercizio dei poteri amministrativi, facilitando e promuovendo, ancor prima che si arrivi all'adozione del provvedimento impositivo, l'individuazione di fatti, circostanze ed elementi che il contribuente ben potrebbe offrire, rappresentare ed illustrare, al fine di indurre l'Amministrazione a elaborare conclusioni coerenti e aderenti alla realtà di fatto e giuridica, in ossequio al principio del giusto procedimento amministrativo.
In sede di contraddittorio, ad esempio, il contribuente ben potrebbe dimostrare che la ricchezza monetaria transitata su un suo conto corrente bancario è pervenuta da una successione mortis causa, o, ancora, che sia frutto di un atto donativo o di un prestito.16
Qualora mancasse il contraddittorio, il contribuente sarebbe costretto a difendersi in sede amministrativa, invocando i prescritti mezzi di tutela, o a preservare la propria posizione giuridico-soggettiva in sede contenziosa, attraverso la proposizione del ricorso tributario.17
Tutto ciò, com'è agevole immaginare, comporterebbe pregiudizi sia al contribuente che all'Amministrazione: il contribuente sarebbe costretto a sostenere ulteriori spese, oltre all'inutile dispendio di energie; l'azione amministrativa impositiva, invece, rischierebbe di essere paralizzata in sede processuale ponendosi, così, in contrasto col disposto normativo di cui all'art. 1 della legge n. 241/90, applicabile anche al procedimento tributario.18
La giurisprudenza, in più circostanze, si è infatti pronunciata in ordine alla retroattività della doverosità del contraddittorio, censurando, in tal modo, l'operato di numerosi Uffici finanziari che ne avevano omesso l'espletamento.19
3. L'invito a fornire dati e notizie sulle operazioni effettuate
Appare utile sostenere che, ad avviso di chi scrive, ogniqualvolta l'Amministrazione procedente, agendo secondo quanto stabilito dall'art. 32, numero 2), del D.P.R. n. 600/73, invita il contribuente a fornire chiarimenti e notizie in merito alle operazioni finanziarie acquisite dalla stessa Amministrazione o dalla Guardia di Finanza presso banche, uffici postali o altri enti di intermediazione finanziaria e creditizia, si instaura automaticamente un contraddittorio endoprocedimentale caratterizzato dalla partecipazione del contribuente al procedimento tributario, in veste collaborativa e difensiva.20
Ergo, la richiesta inoltrata al contribuente, produce, dato il suo carattere ricettizio, una volta giunta nella sfera di conoscenza del soggetto sottoposto a verifica, l'effetto giuridico di osservare tutte le garanzie e facoltà procedimentali in favore dello stesso soggetto, in primis il diritto di giustificare i versamenti e di indicare i destinatari dei prelievi nonché la loro irrilevanza tributaria.21
In ordine alle somme versate sui conti verificati, la giurisprudenza di merito ha recentemente statuito che il contribuente può indicare, al fine di paralizzare la portata applicativa della presunzione iuris tantum di imponibilità, le generalità della persona dalla quale ha ricevuto un prestito nonché i relativi motivi. 22
Al fine di corroborare le proprie giustificazioni in merito alle operazioni finanziarie cui l'invito supra citato si riferisce, il contribuente ben potrà produrre, già in fase istruttoria, anche dichiarazioni di terzi dimostrative della irrilevanza reddituale delle movimentazioni attive e passive.
Detta facoltà è ricavabile dalla statuizione adottata dalla Suprema Corte, secondo cui " Se è vero che nel processo tributario non sono ammesse le testimonianze è però anche vero che la giurisprudenza ammette pacificamente che possano essere introdotte nel giudizio dichiarazioni extraprocessuali, e non vi è motivo - specie in un sistema processuale fondato sulla parità delle armi delle parti - per limitare simile rilevanza alle dichiarazioni rese all'Ufficio finanziario o alla Guardia di finanza ".23
Se, dunque, è ammissibile l'utilizzo delle dichiarazioni di terzi in sede contenziosa, a maggior ragione dette dichiarazioni potranno essere prodotte ( in sede amministrativa) dal contribuente a seguito dell'invito di cui all'art. 32, n. 2), del D.P.R. n. 600/73.
Pertanto, le stesse potranno essere allegate, nelle forme di cui al D.P.R. n. 445/2000, alla documentazione giustificativa fornita dal soggetto verificato, allo scopo di consentire all'Amministrazione di poter esercitare un'attività istruttoria che possa puntualmente tener conto di qualsiasi documento utile alla corretta ricostruzione della fattispecie oggetto d'indagine.
Giova ulteriormente rilevare che secondo un orientamento giurisprudenziale, l'Amministrazione procedente non è giuridicamente tenuta a convocare il contribuente durante la fase istruttoria del procedimento tributario onde procedere al contraddittorio.24
Per il Giudice di legittimità la possibilità che il contribuente sia invitato a fornire dati, notizie e chiarimenti in merito all'indagine finanziaria che si sta svolgendo nei suoi riguardi, costituisce per l'Ufficio una mera facoltà e non un obbligo.25
Quanto poc'anzi illustrato evidenzia che l'espletamento del contraddittorio, quale atto prodromico all'eventuale emissione del provvedimento ablatorio, trova la sua fonte nel disposto normativo di cui al predetto art. 32, n.2)26: la formulazione dell'invito a fornire chiarimenti e notizie, e quindi l'esercizio di detta discrezionalità, comporta l'automatica instaurazione del contraddittorio preventivo cui l'Ufficio non può sottrarsi.
Autorevole dottrina, peraltro, osserva acutamente che negli accertamenti bancari il contraddittorio endoprocedimentale, di carattere preventivo, debba essere riconosciuto al contribuente a prescindere dalla previsione normativa " soprattutto laddove gli elementi probatori difettino del carattere della certezza o, comunque, di un tasso di affidabilità tale da rendere oggettivamente fondata la pretesa erariale".27
La giurisprudenza di legittimità, peraltro, ha stabilito che pur in difetto di una norma giuridica che ne disponga l'espletamento, " il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile ( anche in assenza di una espressa previsione normativa ) del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa ".28
Ergo, in buona sostanza, il contribuente dovrà essere convocato con congruo anticipo presso l'Ufficio impositore, e, in tale sede, concluso il contraddittorio, sarà redatto un processo verbale in cui saranno consacrate tutte le dichiarazioni rese dal contribuente e dal suo professionista abilitato, nonché le dichiarazioni di volontà esternate dall'Amministrazione finanziaria, in persona del responsabile del procedimento tributario.
Secondo autorevole dottrina, " l'invio di una richiesta di chiarimenti ( e la conseguente instaurazione del contraddittorio ) viene ritenuto obbligatorio per l'Ufficio procedente, nelle seguenti ipotesi:
a) ( .);
b) negli accertamenti fondati sulle risultanze di indagini bancarie, al fine di consentire al contribuente di dimostrare di avere tenuto conto dei singoli dati ed elementi emergenti dai conti nella determinazione del reddito imponibile, o l'irrilevanza di questi ai fini reddituali ( art. 32, n. 2, d.p.r. n. 600/1973);
".29
Il percorso argomentativo sin'ora praticato, consente di sostenere che allorquando l'Amministrazione finanziaria invita il contribuente a produrre, presentare e depositare documentazione attinente all'attività di verifica che si sta svolgendo nei suoi confronti, la chiusura delle operazioni amministrative di controllo non potrebbe non concludersi con la sottoscrizione del processo verbale (finale) di chiusura delle operazioni e col rispetto del termine di sessanta giorni di cui all'art. 12, comma sette, della legge n. 212/2000 ( Statuto dei diritti del contribuente).30
L'anzidetta regola giuridica stabilisce che " Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza ".
3. Il processo verbale di chiusura dell'attività di controllo rispetto all'indagine finanziaria
E' stato recentemente statuito che il processo verbale31 di chiusura delle operazioni di controllo deve essere redatto al termine di " qualunque attività di natura istruttoria diretta alla verifica della dichiarazione tributaria o tale da comportare l'esame in ufficio dei documenti prodotti dal contribuente stesso, su invito dell'Amministrazione finanziaria ".32
Costituisce tra l'altro principio consolidato, sia in dottrina che in giurisprudenza, quello secondo cui per attività di verifica, cui consegue l'osservanza del disposto normativo di cui all'art. 12, comma sette, della Legge n. 212/2000, si intende qualsiasi attività comportante l'esame dei documenti ritenuti rilevanti e pertinenti ai fini accertativi, a prescindere dal luogo in cui detta attività è espletata, che può coincidere con quello in cui il contribuente svolge la propria attività o direttamente presso la sede dell'Agenzia fiscale.
La doverosità della redazione e sottoscrizione del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, pertanto, deve considerarsi applicabile anche alle attività istruttorie che siano consistite nell'esame, presso l'ufficio impositore, della documentazione prodotta dal contribuente e afferente alle movimentazioni attive e passive risultanti da depositi o conti correnti intrattenuti con banche, Ente poste o altri enti legalmente autorizzati all'esercizio dell'attività creditizia e finanziaria.
Le osservazioni poc'anzi svolte, trovano conforto in un interessante e condivisibile percorso ermeneutico praticato dalla giurisprudenza di merito: è stato affermato che il termine di sessanta giorni di cui allo Statuto dei diritti del contribuente deve essere osservato anche per le attività di controllo fondate su indagini finanziarie.33
Ciò in quanto la norma statutaria si applica a qualsiasi tipo di verifica, senza distinzione alcuna.
Ove, dunque, a seguito dell'esame e della valutazione dei documenti prodotti dal contribuente l'ente impositore ritenga di dover concludere la fase istruttoria, cui conseguirà quella decisoria (comportante l'archiviazione del procedimento o l'emanazione dell'atto impositivo), il momento conclusivo dovrà essere consacrato in un processo verbale di chiusura delle relative attività endoprocedimentali, con la conseguenza che l'atto impositivo potrà essere emanato solo dopo che sia decorso il termine dei canonici sessanta giorni.
La redazione del processo verbale, d'altronde, è espressamente prescritta dall'art. 32, comma 1, n. 2) del D.P.R. n. 600/73, in virtù del quale " Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale ".
Il responsabile del procedimento, pertanto, dovrà convocare il contribuente per la sottoscrizione del processo verbale di chiusura dell'attività di verifica.
L'effetto che consegue, de iure condito, è rappresentato dal diritto del contribuente di presentare in via amministrativa osservazioni e richieste preordinate a dimostrare la propria estraneità a qualsiasi ipotesi di evasione tributaria.34
Ove il predetto termine non sia rispettato, nel senso che l'avviso di accertamento è adottato in difetto di cause legittimanti l'adozione ante tempus, l'atto impositivo non potrà che risultare invalido: l'invalidità, in tal caso, intesa con difformità dell'atto d'imposizione dal prescritto paradigma normativo, sarà originaria, totale ed insanabile.35
La giurisprudenza di legittimità, invero, ha statuito che " E' nullo l'avviso di accertamento emanato prima della scadenza di sessanta giorni, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, laddove il provvedimento di imposizione non rechi la motivazione sull'urgenza che ha determinato una siffatta adozione ".36
Anche la prevalente giurisprudenza di merito ha più volte censurato l'operato dell'ufficio che, non rispettando il termine di cui sopra, ha emanato l'atto tributario in dispregio del diritto di difesa del contribuente: il provvedimento in tal modo adottato è stato dichiarato illegittimo.37
Il modus operandi dell'Agenzia fiscale, inoltre, ben potrebbe essere censurato ove l'atto impositivo (che si fonda anche o solo su indagini finanziarie), seppur adottato dopo il decorso del prescritto termine, non contenga adeguate ragioni di fatto e di diritto idonee a superare le giustificazioni che il contribuente ha fornito in sede di contraddittorio in merito alle operazioni bancarie, postali e a quelle compiute per il tramite degli Enti di intermediazione creditizia.
L'ufficio, infatti, se vuole disattendere le giustificazioni prodotte dal contribuente, relative alla provenienza o all'impiego del denaro posseduto presso banche o altri enti, deve superere dette giustificazioni con argomentazioni che siano corrette dal punto di vista logico-giuridico.38
L'invalidità dell'atto d'imposizione è altresì ravvisabile laddove l'ufficio non dovesse minimamente valutare le argomentazioni addotte dal contribuente in sede di presentazione delle memorie difensive: in tale circostanza, rileva ribadire che l'inerzia dell'amministrazione, ovvero l'omessa valutazione delle memorie, si riverbera sulla validità dell'atto.
Non valutare le ragioni del contribuente, emettendo in via automatica il provvedimento, significa non motivare e, quindi, violare le prescrizioni normative in tema di motivazione.
La giurisprudenza di merito, peraltro, ha affermato l'invalidità dell'avviso di accertamento che non tenga conto delle memorie difensive del contribuente39 o che non contenga una circostanziata e dettagliata disamina delle anzidette memorie.40
4. Riflessioni conclusive
L'indagine finanziaria, seppure rappresenti un valido ed efficace strumento d'indagine volto a ricostruire la capacità contributiva effettiva e concreta del soggetto verificato, impone, ad avviso di chi scrive, l'espletamento del contraddittorio amministrativo anche quando l'Amministrazione, ritenendo rilevanti gli elementi raccolti in fase istruttoria, decida di non invitare il contribuente a fornire notizie e chiarimenti.
Invero, ancor prima della evoluzione giurisprudenziale, interna e comunitaria, in favore del contraddittorio preventivo, la giurisprudenza di merito aveva affermato l'importanza dell'instaurazione del contraddittorio col soggetto verificato, al fine di acquisire ulteriori elementi confermativi, o meno, delle risultanze bancarie.41
Ciò, soprattutto allorquando l'Ufficio notifica al contribuente l'invito di cui all'art. 32, n. 2, del D.P.R. n. 600/73: la disposizione in parola, infatti, prescrive che " Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale ".
La rilevanza del contraddittorio, inoltre, emerge, sempre a parere di chi scrive, dai documenti di prassi e, segnatamente, dalla circolare n. 32/E/06 del 19/10/2006, adottata dall' Agenzia delle entrate - Direzione Centrale Accertamento42.
Con l'atto de quo, adottato dall'Agenzia delle Entrate, Direzione centrale Accertamento, è stato puntualizzato che "in sostanza, il preventivo contraddittorio di cui ai ripetuti numeri 2) si configura, in via di principio, come un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire gia' in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze di economia processuale, al fine di evitare l'emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente infondati alla luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre .
In ordine alla valenza da attribuire alla partecipazione del contribuente, dal tenore letterale della disposizione e secondo un recente consolidato orientamento, l'invito a comparire costituisce una mera facolta' dell'ufficio e non un obbligo; pertanto il mancato invito dell'ufficio medesimo non inficia la legittimita' della rettifica, ove basate sulle presunzioni previste dalle norme in esame. Peraltro, detto orientamento sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l'onere probatorio contrario in capo al contribuente (da ultimo, Cassazione n. 8253/2006 e n. 5365/2006) ".
Nell'ambito del contraddittorio preventivo, dunque, deve essere riconosciuto al contribuente il diritto di produrre ulteriori memorie anche dopo la sottoscrizione del verbale di chiusura delle operazioni di verifica ed entro il termine di sessanta giorni.
La violazione del contraddittorio costituisce motivo di doglianza ai fini della estromissione dalla realtà giuridica dell'atto impugnato; anzi, in sede processuale, secondo la Suprema Corte, la citata violazione non è rilevabile d'ufficio ma deve essere prospettata dal ricorrente, a pena di decadenza, nel ricorso tributario. 43
L'intervento della Corte Costituzionale44 contribuisce a consolidare le conseguenze invalidanti che colpiscono l'atto emesso prima del prescritto termine e in difetto di ragioni d'urgenza.
Appare utile, infine, evidenziare che a seguito di ripetuti contrasti interpretativi in ordine alla validità dell'atto d'imposizione che non rispetti il termine di cui all'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, è stata disposta la rimessione degli atti al Primo Presidente affinchè decida sull'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite.45
1) P. CORSO, Il pari diritto alla prova nel processo tributario, commento a sentenza Cassazione, Sez. Trib., 26/03/2003 (31/10/2002), n. 4423, in Corriere Tributario n. 20/2003, p. 1644 e segg., il quale osserva che( p. 1646) " Quanto utilmente impiegato per contrastare la criminalità organizzata e non, è diventato progressivamente uno strumento utilizzabile per contrastare il fenomeno dell'evasione fiscale o, più eufemisticamente, del risparmio fiscale a spese dello Stato e in violazione del cogente disposto dell'art. 53 Cost. ".
2) L'art. 18 della legge n. 413/91 ha sostanzialmente comportato, com'è noto, la soppressione del segreto bancario.
3) In merito alla legittimità costituzionale delle disposizioni dettate in materia, circa la presunzione legale (iuris tantm) di imponibilità delle risultanze bancarie, v. Corte Costituzionale, ordinanza 6/07/2000, n. 260, in Banca Dati BIG, IPSOA; Id., sentenza 8/06/2005, n. 225, in GT - Riv. Giur. trib. n. 9/2005, p. 803, con commento di A. COMELLI, "L'accertamento bancario tra principio di eguaglianza e principio di capacità contributiva ".
Sulla funzione dell'indagine bancaria e sulla sua " evoluzione legislativa " , si rinvia a L. GORGOGLIONE, Indagini bancarie on line, in PRATICA FISCALE e Professionale, n. 16/2006 del 17/04/2006, p. 18 e segg.
Le indagini finanziarie, in ossequio a quanto prescritto dall'art. 32, numero 7), del D.P.R. n. 600/73, sono eseguite " previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale ". Detta autorizzazione costituisce un provvedimento amministrativo adottato nel corso del procedimento tributario e avente carattere presupposto rispetto al compimento dell'indagine medesima. Qualora l'attività istruttoria si concluda con l'adozione dell'atto impositivo, appare opportuno rilevare che secondo un minoritario, ma condivisibile, orientamento giurisprudenziale di merito, l'Amministrazione resistente è tenuta al allegare il provvedimento autorizzatorio all'atto d'imposizione o, se ciò non accade, a produrlo in sede contenziosa. In mancanza, l'atto impugnato è da considerarsi invalido per violazione e falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, della Legge n. 212/2000. In tal senso, v. Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, Sez. 8, sentenza n. 778 del 18/11/2010 in http://www.def.finanze.it, secondo cui l'autorizzazione al compimento delle indagini finanziarie costituisce " un atto amministrativo presupposto che non può non far parte della documentazione che l'Ufficio deve produrre, almeno nel caso di contenzioso, per consentire al contribuente di averne conoscenza e valutarne gli aspetti giuridici ai fini di una corretta difesa ".
Sulla natura di atto amministrativo presupposto attribuibile all'autorizzazione, si è pronunciata anche la Commissione Tributaria Regionale Puglia, Sez. IX, sentenza n. 137 del 25/11/2010 secondo cui " Il difetto di autorizzazione, ovvero il provenire la stessa da soggetti non abilitati, inficia il procedimento di acquisizione dei dati e travolge irrimediabilmente tutti gli atti conseguenti, in particolare rende illegittimi gli accertamenti basati su dati illegittimamente acquisiti ", in Massimario delle Commissioni Tributarie della Puglia, Bari, 2011, p. 92.
4) N. D'AMATI Ð A. URICCHIO, Corso di Diritto Tributario, Padova, 2008, p. 37, secondo cui " La capacità contributiva dev'essere, altresì, reale, nel senso che essa deve fare riferimento a situazioni giuridiche attuali, anche nell'ipotesi in cui la fattispecie si sia verificata in u periodo d'imposta precedente, sempreché la capacità contributiva risulti ancora presente; inoltre occorre che l'imposizione si fondi su circostanze effettive e non già astratte o meramente ipotetiche ".
5) P. BORRELLI, Nuovi poteri del Fisco nelle indagini bancarie, in Corriere Tributario n. 12/2005, p. 933 e segg., e segnatamente p. 937-938.
6) In tal senso, Commissione Tributaria Regionale Toscana, Sez. 33, sentenza n. 27 del 27/04/2010, secondo cui "Ai fini dell'accertamento di maggiori ricavi, rispetto a quelli dichiarati da un contribuente, non è sufficiente la rilevazione dei movimenti effettuati dal contribuente stesso sul proprio conto corrente bancario, ma va rilevata altresì l'attinenza di quei movimenti all'attività di impresa", in Massimario delle Commissioni Tributarie della Regione Toscana, Anno 2010, p. 82.
7) Cassazione, sentenza n. 5913 dell'11/03/2010.
8) Per l'attività di verifica avviata nei riguardi dei lavoratori autonomi, v. P. BORRELLI, Le indagini bancarie su esercenti arti e professioni, in Corriere Tributario n. 11/2005, p. 841 e segg..
9) In merito all'attività di controllo svolta nei confronti dei professionisti e volta ad accertare l'osservanza degli adempimenti in materia di antiriciclaggio, v. A. IORIO, Studi in difesa sul riciclaggio, in Il Sole 24 Ore del 16/04/2012, Norme e Tributi, p.1.
Per un puntuale approfondimento, v. S. CAPOLUPO, I controlli e le ispezioni antiriciclaggio, in Corriere Tributario n. 22/2012, p. 1708 e segg..
10) Il contribuente può fornire elementi di prova ostativi al recupero ad imposizione, sia in fase amministrativa ( qualora sia stato instaurato il contraddittorio preventivo o a seguito di istanza di accertamento con adesione) che in sede contenziosa.
11) Rileva osservare, in ogni caso, che l'omessa giustificazione di determinati prelevamenti non dovrebbe automaticamente convertirli in ricavi, senza considerare " l'incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati " ( Corte Costituzionale, sentenza 8/06/2005, n. 225, in Banca Dati BIG, IPSOA ).
In argomento, per un puntuale approfondimento, D. DEOTTO, Nella presunzione sui conti bancari occorre considerare l'incidenza dei relativi costi, in Corriere Tributario n. 19/2006, p. 1463 e segg..
12) R. SCHIAVOLIN, Appunti sulla nuova disciplina delle indagini bancarie, in Riv. Dir. trib., I, 1992, p. 40 e segg., secondo il quale per poter superare la presunzione legale relativa di imponibilità dei prelevamenti, è sufficiente la dichiarazione verbale resa dal contribuente, non occorrendo ulteriori prove documentali.
L'Autore, poi, ( pag. 40 Op. cit. ) osserva che le disposizioni dettate in materia di indagini bancarie dovrebbero consentire " che l'indicazione del beneficiario dei prelevamenti non richieda una prova rigorosa e per quelli destinati ad esigenze personali sia sufficiente la parola del contribuente quando tale utilizzo appaia verosimile ".
13) Tra gli elementi strutturali del provvedimento impositivo, rientra la statuizione ossia il decisum amministrativo.
14) Il comma 7 del novellato art. 38, stabilisce che " L'Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 ".
15) Il comma primo della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente ), stabilisce che " I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede ".
G. MARONGIU, Statuto del contribuente, affidamento e buona fede, in Rass. trib., 2001, 1275. Sul principio dell'affidamento nel diritto tributario, v. Cassazione, 10/12/2002, n. 17576, in " il fisco ", 2003, p. 137.
16) Commissione Tributaria Regionale Liguria, sentenza n. 65/1/12, in Il Sole 24 Ore DEL 25/06/2012, Norme e Tributi, p. 5, R. BRESCIANI ( a cura di ), Le massime, Le entrate finanziarie neutralizzano la contestazione del sintetico. In particolare, " L'accertamento sintetico è infondato se il contribuente dimostra di aver vissuto grazie agli aiuti economici della suocera, di aver usato i risparmi derivanti dalla successione del padre, di aver venduto la propria autovettura e di aver monetizzato la vendita dei buoni postali della moglie ". La giurisprudenza di merito ha recentemente statuito che in sede di accertamento redditometrico, il contribuente può provare di aver sopportato le spese derivanti dalla disponibilità di determinati beni ( indicativi di capacità contributiva) con denaro depositato in conti di cui è titolare; in tal senso, Commissione Tributaria Regionale Lombardia, sentenza n. 60/19/12, in Il Sole 24 Ore del 20/08/2012, Norme e Tributi, p. 4, L. AMBROSI, La liquidità ferma il redditometro.
17) Qualora ricorrano i presupposti per l'applicazione dell'istituto del reclamo di cui all'art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/92, il contribuente dovrà preliminarmente attivare la fase amministrativa, pena l'inammissibilità del ricorso tributario eventualmente proposto in dispregio della regola giuridica de qua.
In tema di reclamo, per un utile approfondimento, si rinvia a S. CAPOLUPO, Mediazione tributaria e accertamento con adesione, in Corriere Tributario n. 8/2012, p. 584 e segg.; G. CORASANITI, Trattazione dell'istanza, accordo e perfezionamento della mediazione, in Corriere Tributario n. 19/2012, p. 1441 e segg..
In argomento, anche C. NOCERA, Reclamo e mediazione nel processo tributario dal 1° aprile 2012, in " il fisco " n. 8/2012, fascicolo 1, p. 1094 e segg.; S. A. PARENTE, I modelli conciliativi delle liti tributarie, Bari, 2011, p. 52 e segg. (con presentazione del Prof. A. URICCHIO ).
18) L'art. 1 della Legge n. 241/90, rubricato " Principi generali dell'attività amministrativa ", stabilisce, al primo comma, che " L'attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta da criteri di economicità, di efficacia, di imparzialità, di pubblicità e di trasparenza secondo le modalità previste dalla presente legge e dalle altre disposizioni che disciplinano singoli procedimenti, nonché dai principi dell'ordinamento comunitario ".
F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, 1- Parte Generale, Torino, 2006, pagg. 158-159,il quale osserva che "Come già detto, valgono, innanzitutto, sia pure con alcune limitazioni, i principi e le regole dettate in generale per i procedimenti amministrativi dalla L. 7 agosto 1990, n. 241. ( ). Si applicano, in materia tributaria il capo primo ( ove sono enunciati i principi generali) ".
19) In tal senso, Commissione Tributaria Regionale Puglia, sentenza n. 9/11/12, con commento di D. CARNIMEO, L'accertamento sintetico richiede il contraddittorio, in Il Sole 24 Ore del 19/03/2012, Norme e Tributi, p. 9. Il collegio barese, pronunciandosi sulla validità di un atto impositivo adottato a seguito di accertamento sintetico ex art. 38 del D.P.R. n. 600/73, ha statuito che il contraddittorio va espletato anche per i periodi d'imposta anteriori alla novella normativa che ne ha imposto il preventivo espletamento.
20) Sulla rilevanza del contraddittorio e sulla sua portata applicativa si rinvia, per un puntuale approfondimento, a A. MARCHESELLI, Indefettibilità del contraddittorio in ogni accertamento tributario, in Corriere Tributario, n. 30/2012, p. 2315 e segg.. L'Autore osserva ( p. 2318, Op. cit.), acutamente, che " Se ai procedimenti amministrativi il giusto procedimento e il correlato contraddittorio si devono applicare, essi vanno applicati, a maggior ragione, anche al procedimento tributario ".
21) Per un puntuale approfondimento, v. F. FALCONE Ð A. IORIO, Difesa con armi spuntate sulle indagini finanziarie, in Il Sole 24 Ore del 13/06/2011, Norme e Tributi.
22) In tal senso, Commissione Tributaria Regionale Piemonte sentenza n. 74/30/12, in Il Sole 24 Ore del 3/09/2012, Norme e Tributi, p. 4, con commento di R. ACIERNO, Prestiti, bastano le generalità dei familiari.
23) Cassazione, Sez. trib., sentenza 26/03/2003 ( 31/10/2003), n. 4423, Presidente Saccucci, Rel. Cicala, in Corriere Tributario n. 20/2003, pagg. 1643-1644. Sulla possibilità del contribuente di produrre in sede giudiziale le dichiarazioni del terzo che contribuiscano a sostenere la propria tesi difensiva, v. Cassaz. 4423/2003 e n. 4269/2002, in Banca dati " fisconline ".
Sulla natura indiziaria delle dichiarazioni di terzi, dalle quali il giudice può trarre argomenti di prova ai sensi dell'art. 116 c.p.c., v. anche Cassazione n. 2992/2002 in Banca dati " fisconline ". In argomento, A. E. La Scala, Prova testimoniale, diritto di difesa e giusto processo tributario, in Rassegna Tributaria n. 1/2012, p. 90 e segg..
24) In tal senso, Cassazione, Sez. Trib., 7/05/2003, n. 6910, in Corriere Tributario n. 27/2003, p. 2229, con commento di P. CORSO. La Suprema Corte ha affermato che ove l'Ufficio non richieda dati e chiarimenti al contribuente circa le movimentazioni che emergono dai conti bancari, ciò " non determina invero alcuna illegittimità della rettifica, operata sulla base delle risultanze di tali conti poiché una omissione siffatta lascia integro il diritto di difesa del contribuente in sede contenziosa ".
Nel medesimo filone giurisprudenziale si inseriscono anche Cassazione, Sez. trib., 3/03/2001 ( 3/11/2000), n. 3128, in Corriere Tributario n. 21/2001, p. 1582 e segg., con commento di G. ALEMANNO, Legittimo l'avviso di accertamento anche se manca il contraddittorio anticipato, p. 1586 e segg.., nonchè Cassazione, Sez. trib., 28/07/2000, n. 9946, e n. 11094 del 6/10/1999, tutte in Banca Dati BIG, IPSOA.
25) Cassazione, Sez. trib., 10/03/2006, n. 5635, in Banca Dati BIG, IPSOA.
26) Commissione Tributaria Provinciale di Enna, Sez. 3, sentenza n. 130 del 29/09/2008, secondo cui " Per gli accertamenti basati su movimenti bancari necessita il contraddittorio dettagliato per ogni movimento e/o operazione per poi potere usare il risultato ai fini dell'accertamento avente carattere di specialità che consiste nel fatto che, sui singoli versamenti o prelevamenti, la legge radica presunzioni di ricavi alquanto gravosi, se li si considera nella loro globalità. Peraltro detti accertamenti fondati sull'acquisizione di dati (con verbali di cui la controparte ha diritto di avere copia) vanno effettuati con modalità che sono attribuite specificamente dalle norme legislative agli Uffici e non agli Organi Ispettivi, alternativi e verificatori che hanno solo il dovere di rilevare in modo completo dati ed elementi ", in Massimario delle Commissioni Tributarie della Regione Sicilia, Anno 2009, p. 31.
27) S. CAPOLUPO, Poteri degli Uffici e contraddittorio con il contribuente negli accertamenti bancari, in Corriere Tributario n. 13/2006, p. 1033 e segg. .
28) Cassazione, SS.UU., n. 26635 del 18/12/2009, in GT - Riv. giur. trib., n. 3/2010, p. 205, con commento di M. BASILVECCHIA. La stessa sentenza, anche in banca dati http://dejure.giuffre.it ; in tal senso, anche Cassaz. n. 2816/2008.
In generale, sulla invalidità dell'atto impositivo emesso violando il diritto al contraddittorio preventivo, per un puntuale approfondimento si rinvia A. MARCHESELLI, Gli effetti della violazione del principio del contraddittorio, in Corriere Tributario n. 31/2012, p. 2379 e segg..
Va osservato, inoltre, che costituisce diritto dell'Unione europea il principio statuito dalla Corte di Giustizia, in virtù del quale il contraddittorio amministrativo, negli accertamenti tributari aventi ad oggetto tributi armonizzati, rappresenta un atto inderogabile cui l'ente non può sottrarsi, pena l'invalidità dell'atto d'imposizione anche per violazione del diritto al contraddittorio (Corte di Giustizia UE, sentenza 18/12/2008, causa C-349/07, Sopropé, in Rassegna Tributaria n. 2/2009, p. 570 e segg..).
Sulla rilevanza della pronuncia comunitaria nel procedimento tributario, v. A. MARCHESELLI, Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario, in GT - Riv. giur. trib., 2009, p. 203 e segg..
Ne consegue che quand'anche l'Agenzia fiscale, al di fuori delle ipotesi normative che prescrivono espressamente l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, acquisite le movimentazioni bancarie del contribuente (soggetto IVA), rettificasse in aumento il suo reddito complessivo, con effetti anche per l'imposta sul valore aggiunto, non potrebbe disattendere la statuizione della Corte di Giustizia.
Un accertamento tributario avente ad oggetto anche il tributo armonizzato per eccellenza, imporrebbe un'azione amministrativa rispettosa del diritto dell'Unione.
Sulla doverosità del contraddittorio in tema di accertamenti IVA, sia consentito rinviare a G. DI GENNARO, La Corte di Giustizia e il contraddittorio endoprocedimentale: obbligatorio per tutti gli accertamenti IVA ?, in http://www.diritto.it, ISSN 1127-8579.
In dottrina, recentemente, è stato acutamente osservato che " L'attuazione del principio del contraddittorio impone agli Uffici finanziari, nei procedimenti tributari regolati dal diritto comunitario e, cioè, quelli relativi all'applicazione dei dazi doganali, l'iva e le accise ( ma è evidente che il principio affermato ha un'efficacia espansiva anche in altri settori dell'ordinamento tributario ) di avvisare il contribuente dei risultati dell'istruttoria espletata e della prossima adozione di un avviso di accertamento ( avviso di rettifica nella procedura doganale e nell'iva, avviso di pagamento nel settore delle accise ), concedendogli un termine congruo per presentare le proprie osservazioni, produrre eventuali documenti a sostegno delle proprie tesi difensive e chiedere di essere sentito personalmente " ( F. CERIONI, L'obbligo del contraddittorio nel procedimento di accertamento delle imposte doganali, in Diritto e pratica tributaria n. 2/2012, p. 271 e segg. e, segnatamente, p. 297).
29) G. FALSITTA, Corso istituzionale di Diritto tributario, Quarta edizione, Padova, 2012, p. 307. In argomento, F. M. D'ANDREA, Il contraddittorio precontenzioso negli accertamenti bancari, in Corriere Tributario n. 41/2002, p. 3703 e segg., secondo il quale ( p. 3705 Op. cit.) " (É) si ritiene il contraddittorio un elemento non solo opportuno ma, in punto di diritto, necessario per la corretta esplicazione dell'attività di accertamento e che questo assunto trovi motivo di conforto in alcune iniziative di legge e, soprattutto nello Statuto dei diritti del contribuente "; osserva ancora l'Autore ( p. 3706 Op. cit. ) che " Il valore del controllo bancario non muta in relazione all'organo che lo esegue, né al momento in cui avviene; è fondamentale soltanto che esso preceda l'emanazione dell'avviso di accertamento e che quest'ultimo non prescinda dai dati e dagli elementi forniti dal contribuente per vincere la presunzione relativa disciplinata dalla legge ".
30) Sulla invalidità originaria dell'atto d'imposizione tributaria adottato in violazione dell'art. 12, comma sette, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), sia consentito rinviare a G. DI GENNARO, L'art. 12, comma 7, dello statuto dei diritti del contribuente: portata e ambito di applicazione, in http://www.diritto.it, ISSN 1127-8579.
Il medesimo scritto, pubblicato anche in http://www.ordineavvocatitrani.it, Sezione " Argomenti giuridici ".
Per un puntuale approfondimento in tema di contraddittorio amministrativo, M. TORTORELLI, Il contraddittorio endoprocedimentale e il modello di partecipazione attiva accolto nello Statuto dei diritti del contribuente, in Boll. Trib. n. 12/2012, p. 890 e segg..
31) Sulla natura del P.V.C., v. Cassazione, sent. n. 7671 del 16/05/2012, in " il fisco " n. 22/2012, fascicolo 2, p. 3517, Rassegna Giurisprudenza, Sintesi, " Il processo verbale di constatazione redatto dai verificatori al termine della verifica fiscale ha natura di atto pubblico, relativamente ai fatti attestati essere avvenuti alla presenza dei funzionari.
Per questo motivo, se il contribuente intende contestare la veridicità di tali affermazioni, deve proporre querela di falso innanzi al giudice civile ".
32) Commissione Tributaria Regionale Lombardia, Sez. XII, 27/01/2012, n. 4, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
Si rinvia anche all'autorevole commento di A. TOMASSINI, Stop agli accertamenti veloci, in Il Sole 24 Ore del 30/04/2012, Norme e Tributi, p. 4.
In tal senso, Commissione Tributaria Provinciale di Trento, sentenza n. 7/5/11, in Il Sole 24 Ore del 14/03/2011, Norme e Tributi, p. 4, con commento di R. ACIERNO, L'avviso non va notificato prima dei sessanta giorni.
33) Commissione Tributaria Regionale Sardegna, sentenza n. 27/1/12, in Il Sole 24 Ore del 30/07/2012, Norme e Tributi, p. 4, con commento di F. BOGETTI, Dopo la verifica « a tavolino » l'avviso non può essere sprint
34) In buona sostanza, a seguito dell'invito rivolto al contribuente e avente ad oggetto la produzione della documentazione giustificativa delle operazioni finanziarie ( attive e passive), sono individuabili una serie di parentesi temporali caratterizzanti la fase istruttoria.
Esse consistono: 1) nel deposito dei documenti - a seguito dell'invito - presso l'Agenzia fiscale con contestuale rilascio del protocollo di deposito afferente a tutta la documentazione depositata; 2) nella valutazione dei documenti prodotti dal contribuente; 3) nella ( eventuale) richiesta e valutazione di chiarimenti domandati al contribuente in merito alla documentazione già prodotta; 4) nella convocazione del contribuente presso la sede dell'Ufficio per l'espletamento del contraddittorio e/o per la sottoscrizione del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo; 5) nel decorso del termine di sessanta giorni prima di procedere all'emanazione del provvedimento impositivo, salvi i casi di particolare e motivata urgenza.
35) Sulla nullità dell'atto tributario emesso prima dei sessanta giorni, nei casi in cui il contraddittorio debba considerarsi obbligatorio, senza che possa essere invocata la " sanatoria " di cui all'art. 21-octies, comma secondo, della Legge n. 241/90, v. G. RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, p. 231-232.
36) Cassazione civ. Sez. Tributaria, sentenza n. 22320 del 3/11/2010, in Giurisprudenza Italiana - Gennaio 2011, con commento di F. TESAURO - M. C. FREGNI, pagg. 205-206.
La stessa sentenza ( n. 22320/2010), in "il fisco" n. 43/2010, fascicolo n. 1, p. 7020.
Sulla illegittimità dell'atto tributario adottato prima dei sessanta giorni, in mancanza di ragioni di particolare urgenza, Cassazione ordinanza n. 6088 del 15/03/2011, in Corriere Tributario n. 21/2011, p. 1724, con commento di G. MARONGIU, Contribuente più tutelato nell'interazione con il Fisco prima dell'avviso di accertamento.
In dottrina, sulla invalidità dell'atto tributario adottato ante tempus, v. M. BASILVECCHIA, Quando le ragioni di urgenza possono giustificare l'anticipazione dell'accertamento?, in Corriere Tributario n. 48/2010, p. 3969 e segg.; MARCHESELLI, Nullità degli avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente, in Corriere Tributario, 2009, p. 2915 e ss.; più approfonditamente G. RAGUCCI, Op. cit., p. 211 e segg..
37) Ex plurimis, Commissione Tributaria Provinciale di Bari, Sez. II, sentenza n. 20 del 12/01/2011, secondo cui " E' nullo, per violazione dell'art. 12 settimo comma della legge n. 212/00, l'avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni dalla conclusione della verifica da parte degli organi di controllo allorchè la motivazione datane dall'ufficio sia riferita esclusivamente alla imminente scadenza dei termini per l'accertamento ", in Massimario delle Commissioni Tributarie della Puglia, Bari, 2011, pagg. 91-92; Commissione Tributaria Provinciale di Varese, sentenza n. 23 del 23/02/2010, in Giurisprudenza Italiana, 2010, p. 1443, secondo cui il rischio che l'Amministrazione finanziaria decada dall'azione accertatrice, per decorso dei termini di cui all'art. 43 del D.P.R. n. 600/73, non costituisce motivo d'urgenza.; Commissione Tributaria Regionale Lazio, sentenza n. 198 del 20/02/2008, in Banca Dati "fisconline".
Recentemente è stato efficacemente statuito che il rischio che l'Amministrazione decada dall'azione impositiva non rappresenta ragione idonea a sacrificare il diritto del contribuente a presentare osservazioni e richieste entro il prescritto termine di sessanta giorni ( in tal senso, Commissione Tributaria Regionale Piemonte, Sez. XXVII, sentenza n. 13 del 25/01/2012, in GT Rivista di giurisprudenza tributaria n. 4/2012, con commento di F. TUNDO, p. 324).
Nel consolidato filone giurisprudenziale, si inserisce anche la decisione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale Toscana, secondo cui " L'art. 12, comma 7, legge 27.07.2000, n. 212, prevede che, nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste agli uffici impositori. Pertanto, l'avviso di accertamento non può essere emanato prima del suddetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
L'avviso di accertamento che non rechi una valida motivazione sull'eventuale urgenza è sanzionato con la sua invalidità e l'obbligo di motivazione non può essere assolto con formule stereotipate né può essere assunto come motivo di urgenza l'imminente decadenza dei termini per l'accertamento poiché gli organi di controllo avevano avuto a disposizione cinque anni per effettuare i controlli " ( sentenza n. 78 del 17/05/2012, in Banca dati http://def.finanze.it, Documentazione economica e finanziaria).
In tal senso, Cassazione sentt. n. 18906 del 16/09/2011 e n. 4687 del 23/03/2012.
In dottrina, S. STUFANO, Il diritto di partecipazione al procedimento tributario, in Corriere Tributario n. 5/2003, p. 355 e segg..
38) Ex multis, Commissione Tributaria provinciale di Bari, sentenza n. 18/20/12, in Il Sole 24 Ore del 30/04/2012, Norme e Tributi, D. CARNIMEO, La rettifica deve pesare le giustificazioni fornite. La decisione adottata dai giuridici baresi riguarda un accertamento fondato su operazioni bancarie compiute dal contribuente accertato. Per il collegio barese, pertanto, l'Amministrazione deve addurre adeguate ragioni logico-giuridiche ove intenda disattendere le argomentazioni del contribuente volte a giustificare le operazioni citate.
39) Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, sentenza n. 10 dell'1/02/2012, in "il fisco" n. 10/2012, fascicolo n. 2, con nota di S. MECCA - S. SERENI, Illegittimità dell'avviso di accertamento per omessa valutazione delle memorie difensive del contribuente, p. 1524 ss..
La stessa sentenza, anche in GT Rivista di giurisprudenza tributaria, n. 4/2012, p. 321, e in Il Sole 24 Ore del 20/02/2012, Norme e Tributi, con commento di L. AMBROSI, Stop all'accertamento non motivato.
40) In tal senso, Commissione Tributaria Regionale di Palermo, sentenza n. 46 del 28/03/2011, in Banca Dati "fisconline".
41) Ex multis, Commissione Tributaria Regionale Toscana, sentenza n. 111 del 7/12/2001, in http://def.finanze.it, secondo cui " L'acquisizione di dati ed elementi ricavati dall'Amministrazione Finanziaria attraverso la verifica dei conti correnti bancari su cui poggia l'accertamento sintetico, deve essere integrata con l'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, secondo la previsione dell'art. 32, comma 1, n. 2, del DPR 29.09.1973, n. 600, la cui assenza comporta la nullità dell'eseguito avviso di accertamento ".
42) Per il testo della circolare, v. http://def.finanze.it .
Per un puntuale approfondimento del contenuto della circolare n. 32/E/2006, si rinvia al commento di S. STUFANO, in Corriere Tributario n. 44/2006, p. 3524 e segg.
43) In tal senso, Cassazione, Sez. trib., 5/05/2010 n. 10802.
44) Ordinanza n. 244 del 24/07/2009, in GT - Riv. giur. trib., n. 2/2010, p. 118, con commento di M. BRUZZONE, Diritto al contraddittorio preventivo e motivazione del provvedimento impositivo nell'interpretazione adeguatrice suggerita dalla Consulta.
La medesima ordinanza, anche in Boll. Trib., 2009, 1724.
45) Cassazione, Sez. Trib., ordinanza n. 7318 dell'11/05/2012 in GT - Riv. giur. trib., n. 8-9/2012, con commento di F. TUNDO, Validità dell'avviso di accertamento emesso « ante tempus » : i difformi orientamenti richiedono l'intervento delle Sezioni Unite, p. 675 e segg.
In argomento, A. IORIO, Nuovo round sugli avvisi troppo rapidi, in Il Sole 24 Ore del 21/05/2012, Norme e Tributi, p. 1.
1. Introduzione
L'indagine finanziaria, ove eseguita per ragioni di carattere tributario, costituisce un mezzo di ricerca di elementi di prova idonei a dimostrare l'avvenuta sottrazione, ad imposizione, di materie imponibili.1
Invero, venuto meno il segreto bancario2, la ricostruzione delle operazioni compiute dal contribuente, durante il periodo d'imposta oggetto di accertamento, rappresenta oggi un'attività frequentemente espletata dai verificatori (Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza).3
Attraverso l'individuazione dei prelevamenti ( c.d. operazioni passive) e dei versamenti (c.d. operazioni attive), quindi, è possibile stabilire, salvo che il contribuente provi di fatto la natura non reddituale della ricchezza monetaria transitata sui suoi conti, la capacità contributiva4 del medesimo; anche le c.d. "operazioni fuori conto" possono essere individuate e valutate attraverso l'indagine bancaria.5
Ciò, onde poter confrontare il reddito complessivo che emerge dalla dichiarazione tributaria, ove debitamente presentata, con quello determinato in sede di verifica.
Occorre, comunque, segnalare sin d'ora un interessante orientamento giurisprudenziale secondo cui qualora l'atto impositivo sia fondato su indagini finanziarie, è necessario, pena l'invalidità dell'atto medesimo, che l'Ufficio fornisca la prova della correlazione tra le movimentazioni rilevate e l'attività svolta.6
Secondo, invece, il prevalente orientamento della giurisprudenza di legittimità " nel caso in cui l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell'onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti ".7
L'art. 32 del D.P.R. n. 600/73, rubricato "Poteri degli uffici", consente, dunque, anche l'utilizzo del " potere ispettivo finanziario " al fine di poter individuare, nonché sanzionare, qualsiasi condotta violativa delle disposizioni dettate in materia:il soggetto sottoposto a verifica, secondo la previsione normativa, ben può essere invitato dall'Amministrazione a indicare sia i beneficiari delle somme volta per volta prelevate, che coloro i quali hanno corrisposto somme di denaro, poi versate sui conti correnti.8
La disposizione de qua si applica, de iure condito, agli accertamenti disciplinati dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del predetto corpus normativo.
La ratio della regola giuridica risiede, principalmente, per i versamenti, nello stabilire l'esistenza, o meno, della interdipendenza tra l'attività economica svolta dal verificato e le somme dallo stesso depositate sui conti oggetto d'indagine.
In sostanza, consente di verificare se, appurata la correlazione attività-versamento, dalla contabilità risulti debitamente registrato il compenso o il ricavo.
Per le operazioni attive e passive in denaro contante, inoltre, l'indagine finanziaria permette di rilevare anche l'avvenuta violazione, o meno, delle norme in tema di antiriciclaggio.9
Il contribuente può, sempre e comunque, dimostrare che determinati versamenti non hanno alcuna rilevanza fiscale ovvero che sono stati debitamente considerati ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta.10
Per i prelevamenti, invece, si presume, salvo prova contraria, che ove il contribuente non indichi il nominativo del beneficiario, le somme prelevate siano state utilizzate per sostenere spese in " nero" generatrici di ricavi o compensi in " nero".11
Ne consegue che l'indicazione del beneficiario osta all'automatica contestazione del "nero", qualora sia altresì dimostrato il difetto di qualsivoglia correlazione tra l'attività svolta e le somme corrisposte a soggetti terzi.12
E' di tutta evidenza quanto sia rilevante oggi per l'Agenzia fiscale e per la Guardia di Finanza ricorrere all'acquisizione delle movimentazioni risultanti dai conti intrattenuti con Istituti bancari, con l'Ente Poste e con altri Enti di intermediazione finanziaria e creditizia, al fine di rendere più completa l'attività di verifica attraverso la puntuale valutazione di più profili, tutti attinenti alla sfera giuridico-patrimoniale della persona sottoposta a controllo.
Nel corso del fase istruttoria, peraltro, preordinata all'esame di tutti gli elementi reputati utili ai fini accertativi, sia favorevoli al contribuente che allo stesso sfavorevoli, l'indagine finanziaria consente di stabilire il numero delle operazioni attive e passive compiute dal contribuente in un determinato periodo d'imposta, l'entità delle operazioni e i destinatari delle stesse, nonché, tratto non meno essenziale dei precedenti, la corrispondenza tra le operazioni attive e passive (ingiustificate) riferite ad uno specifico arco temporale e il reddito complessivo dichiarato nel periodo d'imposta cui l'attività di controllo si riferisce.
Orbene, ferme restando le facoltà che il Legislatore tributario attribuisce al contribuente, sia in ordine alla prova della ricchezza reddituale o patrimoniale giustificativa delle operazioni attive effettuate ( id est dei versamenti) che in merito all'impiego del denaro volta per volta prelevato, occorre stabilire la rilevanza giuridica del contraddittorio amministrativo, endoprocedimentale e preventivo, anche quando l'attività istruttoria si fonda, principalmente, sulla ricostruzione delle movimentazioni risultanti da conti correnti e depositi, bancari e postali, intestati al contribuente.
2. Il contraddittorio nell'accertamento ex art. 38 D.P.R. n. 600/73, ante modifica
Preme, al riguardo, svolgere una breve riflessione in ordine alla previsione normativa ante modifica di cui all'art. 38 del D.P.R. n. 600/73.
Essa non prevedeva, com'è noto, alcun obbligo giuridico in capo all'Amministrazione procedente di espletare il contraddittorio amministrativo, con la conseguenza che l'Ufficio finanziario ben avrebbe potuto rettificare il reddito dichiarato senza invitare il contribuente a giustificare la propria posizione reddituale con argomentazioni probanti la non imponibilità delle ricchezze monetarie individuate ovvero il possesso di ulteriori ricchezze patrimoniali e reddituali, queste ultime esenti o legalmente escluse dalla base imponibile.
Con una simile condotta collaborativa, ove il contraddittorio fosse stato prescritto, il contribuente avrebbe potuto giustificare il sostenimento di talune spese incrementative del patrimonio o la disponibilità di taluni beni indicativi di una qualificata capacità contributiva ( accertamento c.d. redditometrico).
Stante il difetto di una previsione normativa ad hoc, il soggetto accertato avrebbe dovuto impostare la tesi difensiva, volta a rimuovere la statuizione amministrativa13, solo in fase giurisdizionale, a meno che, proposta istanza di accertamento con adesione e dimostrata l'invalidità dell'atto impositivo o l'infondatezza dello stesso in punto di fatto e di diritto, l'ente impositore avesse rivalutato e riesaminato il proprio precedente operato e rimosso, in sede di autotutela, in tutto o in parte, l'atto oggetto di adesione.
Col D.L. n. 78/2010, convertito con legge n. 122/2010, è stata modificata la disposizione di cui al predetto art. 38.
A seguito della novella normativa, quindi, è stato positivizzato il contraddittorio endoprocedimentale, considerato, pertanto, come un vero atto "dovuto e obbligatorio" cui l'Amministrazione non può sottrarsi e il cui espletamento costituisce occasione di difesa e di collaborazione per il contribuente. 14
Ci si domanda, a tal punto, se il contraddittorio amministrativo debba essere espletato anche per i periodi d'imposta ante novella normativa o se, invece, l'obbligatorietà del contraddittorio debba osservarsi solo per le attività di verifica relative al periodo d'imposta in corso al 31 Dicembre 2009.
Si pensi, a titolo d'esempio, all'attività di controllo fiscale eseguita per l'anno 2007: l'espletamento del contraddittorio, seppure non prescritto dalla previgente regola giuridica, costituisce un atto essenziale del procedimento tributario ?
Quid iuris ove non sia espletato ?
Può il contribuente, in sede di impugnazione dell'atto tributario, sollevare l'invalidità originaria e insanabile del provvedimento ?
Ad avviso di chi scrive, anche per il predetto periodo d'imposta l'espletamento del contraddittorio amministrativo dovrebbe considerarsi obbligatorio per le ragioni che seguono.
In primis, giova osservare che assicurare maggiori facoltà e garanzie a determinati contribuenti, e non ad altri, in ragione del fatto che l'attività di verifica è disciplinata e retta da disposizioni più garantiste rispetto a quelle in vigore nel periodo d'imposta cui l'attività di controllo si riferisce, significherebbe favorire una irragionevole e deleteria disparità di trattamento tra i contribuenti, con evidente e palese violazione del principio di uguaglianza predicato dalla Carta costituzionale.
A ciò si aggiunga che l'azione amministrativa, retta dal principio costituzionale del buon andamento e dell'imparzialità di cui all'art. 97, deve condurre a determinazioni corrette ed immuni da censure prospettabili dal contribuente in sede contenziosa.
A tal fine, anche secondo quanto stabilito dall'art. 10, comma 1, della legge n. 212/200015, l'espletamento del contraddittorio in sede amministrativa consente di ricostruire correttamente l'intera fattispecie concreta onde verificarne, poi, la sua sussunzione o meno nella fattispecie tributaria astratta.
Il contraddittorio, pertanto, ove espletato nell'ambito di attività amministrative riferite a periodi d'imposta non ancora interessati dalla novella normativa, favorisce un più corretto ed efficace esercizio dei poteri amministrativi, facilitando e promuovendo, ancor prima che si arrivi all'adozione del provvedimento impositivo, l'individuazione di fatti, circostanze ed elementi che il contribuente ben potrebbe offrire, rappresentare ed illustrare, al fine di indurre l'Amministrazione a elaborare conclusioni coerenti e aderenti alla realtà di fatto e giuridica, in ossequio al principio del giusto procedimento amministrativo.
In sede di contraddittorio, ad esempio, il contribuente ben potrebbe dimostrare che la ricchezza monetaria transitata su un suo conto corrente bancario è pervenuta da una successione mortis causa, o, ancora, che sia frutto di un atto donativo o di un prestito.16
Qualora mancasse il contraddittorio, il contribuente sarebbe costretto a difendersi in sede amministrativa, invocando i prescritti mezzi di tutela, o a preservare la propria posizione giuridico-soggettiva in sede contenziosa, attraverso la proposizione del ricorso tributario.17
Tutto ciò, com'è agevole immaginare, comporterebbe pregiudizi sia al contribuente che all'Amministrazione: il contribuente sarebbe costretto a sostenere ulteriori spese, oltre all'inutile dispendio di energie; l'azione amministrativa impositiva, invece, rischierebbe di essere paralizzata in sede processuale ponendosi, così, in contrasto col disposto normativo di cui all'art. 1 della legge n. 241/90, applicabile anche al procedimento tributario.18
La giurisprudenza, in più circostanze, si è infatti pronunciata in ordine alla retroattività della doverosità del contraddittorio, censurando, in tal modo, l'operato di numerosi Uffici finanziari che ne avevano omesso l'espletamento.19
3. L'invito a fornire dati e notizie sulle operazioni effettuate
Appare utile sostenere che, ad avviso di chi scrive, ogniqualvolta l'Amministrazione procedente, agendo secondo quanto stabilito dall'art. 32, numero 2), del D.P.R. n. 600/73, invita il contribuente a fornire chiarimenti e notizie in merito alle operazioni finanziarie acquisite dalla stessa Amministrazione o dalla Guardia di Finanza presso banche, uffici postali o altri enti di intermediazione finanziaria e creditizia, si instaura automaticamente un contraddittorio endoprocedimentale caratterizzato dalla partecipazione del contribuente al procedimento tributario, in veste collaborativa e difensiva.20
Ergo, la richiesta inoltrata al contribuente, produce, dato il suo carattere ricettizio, una volta giunta nella sfera di conoscenza del soggetto sottoposto a verifica, l'effetto giuridico di osservare tutte le garanzie e facoltà procedimentali in favore dello stesso soggetto, in primis il diritto di giustificare i versamenti e di indicare i destinatari dei prelievi nonché la loro irrilevanza tributaria.21
In ordine alle somme versate sui conti verificati, la giurisprudenza di merito ha recentemente statuito che il contribuente può indicare, al fine di paralizzare la portata applicativa della presunzione iuris tantum di imponibilità, le generalità della persona dalla quale ha ricevuto un prestito nonché i relativi motivi. 22
Al fine di corroborare le proprie giustificazioni in merito alle operazioni finanziarie cui l'invito supra citato si riferisce, il contribuente ben potrà produrre, già in fase istruttoria, anche dichiarazioni di terzi dimostrative della irrilevanza reddituale delle movimentazioni attive e passive.
Detta facoltà è ricavabile dalla statuizione adottata dalla Suprema Corte, secondo cui " Se è vero che nel processo tributario non sono ammesse le testimonianze è però anche vero che la giurisprudenza ammette pacificamente che possano essere introdotte nel giudizio dichiarazioni extraprocessuali, e non vi è motivo - specie in un sistema processuale fondato sulla parità delle armi delle parti - per limitare simile rilevanza alle dichiarazioni rese all'Ufficio finanziario o alla Guardia di finanza ".23
Se, dunque, è ammissibile l'utilizzo delle dichiarazioni di terzi in sede contenziosa, a maggior ragione dette dichiarazioni potranno essere prodotte ( in sede amministrativa) dal contribuente a seguito dell'invito di cui all'art. 32, n. 2), del D.P.R. n. 600/73.
Pertanto, le stesse potranno essere allegate, nelle forme di cui al D.P.R. n. 445/2000, alla documentazione giustificativa fornita dal soggetto verificato, allo scopo di consentire all'Amministrazione di poter esercitare un'attività istruttoria che possa puntualmente tener conto di qualsiasi documento utile alla corretta ricostruzione della fattispecie oggetto d'indagine.
Giova ulteriormente rilevare che secondo un orientamento giurisprudenziale, l'Amministrazione procedente non è giuridicamente tenuta a convocare il contribuente durante la fase istruttoria del procedimento tributario onde procedere al contraddittorio.24
Per il Giudice di legittimità la possibilità che il contribuente sia invitato a fornire dati, notizie e chiarimenti in merito all'indagine finanziaria che si sta svolgendo nei suoi riguardi, costituisce per l'Ufficio una mera facoltà e non un obbligo.25
Quanto poc'anzi illustrato evidenzia che l'espletamento del contraddittorio, quale atto prodromico all'eventuale emissione del provvedimento ablatorio, trova la sua fonte nel disposto normativo di cui al predetto art. 32, n.2)26: la formulazione dell'invito a fornire chiarimenti e notizie, e quindi l'esercizio di detta discrezionalità, comporta l'automatica instaurazione del contraddittorio preventivo cui l'Ufficio non può sottrarsi.
Autorevole dottrina, peraltro, osserva acutamente che negli accertamenti bancari il contraddittorio endoprocedimentale, di carattere preventivo, debba essere riconosciuto al contribuente a prescindere dalla previsione normativa " soprattutto laddove gli elementi probatori difettino del carattere della certezza o, comunque, di un tasso di affidabilità tale da rendere oggettivamente fondata la pretesa erariale".27
La giurisprudenza di legittimità, peraltro, ha stabilito che pur in difetto di una norma giuridica che ne disponga l'espletamento, " il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile ( anche in assenza di una espressa previsione normativa ) del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa ".28
Ergo, in buona sostanza, il contribuente dovrà essere convocato con congruo anticipo presso l'Ufficio impositore, e, in tale sede, concluso il contraddittorio, sarà redatto un processo verbale in cui saranno consacrate tutte le dichiarazioni rese dal contribuente e dal suo professionista abilitato, nonché le dichiarazioni di volontà esternate dall'Amministrazione finanziaria, in persona del responsabile del procedimento tributario.
Secondo autorevole dottrina, " l'invio di una richiesta di chiarimenti ( e la conseguente instaurazione del contraddittorio ) viene ritenuto obbligatorio per l'Ufficio procedente, nelle seguenti ipotesi:
a) ( .);
b) negli accertamenti fondati sulle risultanze di indagini bancarie, al fine di consentire al contribuente di dimostrare di avere tenuto conto dei singoli dati ed elementi emergenti dai conti nella determinazione del reddito imponibile, o l'irrilevanza di questi ai fini reddituali ( art. 32, n. 2, d.p.r. n. 600/1973);
".29
Il percorso argomentativo sin'ora praticato, consente di sostenere che allorquando l'Amministrazione finanziaria invita il contribuente a produrre, presentare e depositare documentazione attinente all'attività di verifica che si sta svolgendo nei suoi confronti, la chiusura delle operazioni amministrative di controllo non potrebbe non concludersi con la sottoscrizione del processo verbale (finale) di chiusura delle operazioni e col rispetto del termine di sessanta giorni di cui all'art. 12, comma sette, della legge n. 212/2000 ( Statuto dei diritti del contribuente).30
L'anzidetta regola giuridica stabilisce che " Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza ".
3. Il processo verbale di chiusura dell'attività di controllo rispetto all'indagine finanziaria
E' stato recentemente statuito che il processo verbale31 di chiusura delle operazioni di controllo deve essere redatto al termine di " qualunque attività di natura istruttoria diretta alla verifica della dichiarazione tributaria o tale da comportare l'esame in ufficio dei documenti prodotti dal contribuente stesso, su invito dell'Amministrazione finanziaria ".32
Costituisce tra l'altro principio consolidato, sia in dottrina che in giurisprudenza, quello secondo cui per attività di verifica, cui consegue l'osservanza del disposto normativo di cui all'art. 12, comma sette, della Legge n. 212/2000, si intende qualsiasi attività comportante l'esame dei documenti ritenuti rilevanti e pertinenti ai fini accertativi, a prescindere dal luogo in cui detta attività è espletata, che può coincidere con quello in cui il contribuente svolge la propria attività o direttamente presso la sede dell'Agenzia fiscale.
La doverosità della redazione e sottoscrizione del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, pertanto, deve considerarsi applicabile anche alle attività istruttorie che siano consistite nell'esame, presso l'ufficio impositore, della documentazione prodotta dal contribuente e afferente alle movimentazioni attive e passive risultanti da depositi o conti correnti intrattenuti con banche, Ente poste o altri enti legalmente autorizzati all'esercizio dell'attività creditizia e finanziaria.
Le osservazioni poc'anzi svolte, trovano conforto in un interessante e condivisibile percorso ermeneutico praticato dalla giurisprudenza di merito: è stato affermato che il termine di sessanta giorni di cui allo Statuto dei diritti del contribuente deve essere osservato anche per le attività di controllo fondate su indagini finanziarie.33
Ciò in quanto la norma statutaria si applica a qualsiasi tipo di verifica, senza distinzione alcuna.
Ove, dunque, a seguito dell'esame e della valutazione dei documenti prodotti dal contribuente l'ente impositore ritenga di dover concludere la fase istruttoria, cui conseguirà quella decisoria (comportante l'archiviazione del procedimento o l'emanazione dell'atto impositivo), il momento conclusivo dovrà essere consacrato in un processo verbale di chiusura delle relative attività endoprocedimentali, con la conseguenza che l'atto impositivo potrà essere emanato solo dopo che sia decorso il termine dei canonici sessanta giorni.
La redazione del processo verbale, d'altronde, è espressamente prescritta dall'art. 32, comma 1, n. 2) del D.P.R. n. 600/73, in virtù del quale " Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale ".
Il responsabile del procedimento, pertanto, dovrà convocare il contribuente per la sottoscrizione del processo verbale di chiusura dell'attività di verifica.
L'effetto che consegue, de iure condito, è rappresentato dal diritto del contribuente di presentare in via amministrativa osservazioni e richieste preordinate a dimostrare la propria estraneità a qualsiasi ipotesi di evasione tributaria.34
Ove il predetto termine non sia rispettato, nel senso che l'avviso di accertamento è adottato in difetto di cause legittimanti l'adozione ante tempus, l'atto impositivo non potrà che risultare invalido: l'invalidità, in tal caso, intesa con difformità dell'atto d'imposizione dal prescritto paradigma normativo, sarà originaria, totale ed insanabile.35
La giurisprudenza di legittimità, invero, ha statuito che " E' nullo l'avviso di accertamento emanato prima della scadenza di sessanta giorni, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, laddove il provvedimento di imposizione non rechi la motivazione sull'urgenza che ha determinato una siffatta adozione ".36
Anche la prevalente giurisprudenza di merito ha più volte censurato l'operato dell'ufficio che, non rispettando il termine di cui sopra, ha emanato l'atto tributario in dispregio del diritto di difesa del contribuente: il provvedimento in tal modo adottato è stato dichiarato illegittimo.37
Il modus operandi dell'Agenzia fiscale, inoltre, ben potrebbe essere censurato ove l'atto impositivo (che si fonda anche o solo su indagini finanziarie), seppur adottato dopo il decorso del prescritto termine, non contenga adeguate ragioni di fatto e di diritto idonee a superare le giustificazioni che il contribuente ha fornito in sede di contraddittorio in merito alle operazioni bancarie, postali e a quelle compiute per il tramite degli Enti di intermediazione creditizia.
L'ufficio, infatti, se vuole disattendere le giustificazioni prodotte dal contribuente, relative alla provenienza o all'impiego del denaro posseduto presso banche o altri enti, deve superere dette giustificazioni con argomentazioni che siano corrette dal punto di vista logico-giuridico.38
L'invalidità dell'atto d'imposizione è altresì ravvisabile laddove l'ufficio non dovesse minimamente valutare le argomentazioni addotte dal contribuente in sede di presentazione delle memorie difensive: in tale circostanza, rileva ribadire che l'inerzia dell'amministrazione, ovvero l'omessa valutazione delle memorie, si riverbera sulla validità dell'atto.
Non valutare le ragioni del contribuente, emettendo in via automatica il provvedimento, significa non motivare e, quindi, violare le prescrizioni normative in tema di motivazione.
La giurisprudenza di merito, peraltro, ha affermato l'invalidità dell'avviso di accertamento che non tenga conto delle memorie difensive del contribuente39 o che non contenga una circostanziata e dettagliata disamina delle anzidette memorie.40
4. Riflessioni conclusive
L'indagine finanziaria, seppure rappresenti un valido ed efficace strumento d'indagine volto a ricostruire la capacità contributiva effettiva e concreta del soggetto verificato, impone, ad avviso di chi scrive, l'espletamento del contraddittorio amministrativo anche quando l'Amministrazione, ritenendo rilevanti gli elementi raccolti in fase istruttoria, decida di non invitare il contribuente a fornire notizie e chiarimenti.
Invero, ancor prima della evoluzione giurisprudenziale, interna e comunitaria, in favore del contraddittorio preventivo, la giurisprudenza di merito aveva affermato l'importanza dell'instaurazione del contraddittorio col soggetto verificato, al fine di acquisire ulteriori elementi confermativi, o meno, delle risultanze bancarie.41
Ciò, soprattutto allorquando l'Ufficio notifica al contribuente l'invito di cui all'art. 32, n. 2, del D.P.R. n. 600/73: la disposizione in parola, infatti, prescrive che " Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale ".
La rilevanza del contraddittorio, inoltre, emerge, sempre a parere di chi scrive, dai documenti di prassi e, segnatamente, dalla circolare n. 32/E/06 del 19/10/2006, adottata dall' Agenzia delle entrate - Direzione Centrale Accertamento42.
Con l'atto de quo, adottato dall'Agenzia delle Entrate, Direzione centrale Accertamento, è stato puntualizzato che "in sostanza, il preventivo contraddittorio di cui ai ripetuti numeri 2) si configura, in via di principio, come un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire gia' in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze di economia processuale, al fine di evitare l'emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente infondati alla luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre .
In ordine alla valenza da attribuire alla partecipazione del contribuente, dal tenore letterale della disposizione e secondo un recente consolidato orientamento, l'invito a comparire costituisce una mera facolta' dell'ufficio e non un obbligo; pertanto il mancato invito dell'ufficio medesimo non inficia la legittimita' della rettifica, ove basate sulle presunzioni previste dalle norme in esame. Peraltro, detto orientamento sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l'onere probatorio contrario in capo al contribuente (da ultimo, Cassazione n. 8253/2006 e n. 5365/2006) ".
Nell'ambito del contraddittorio preventivo, dunque, deve essere riconosciuto al contribuente il diritto di produrre ulteriori memorie anche dopo la sottoscrizione del verbale di chiusura delle operazioni di verifica ed entro il termine di sessanta giorni.
La violazione del contraddittorio costituisce motivo di doglianza ai fini della estromissione dalla realtà giuridica dell'atto impugnato; anzi, in sede processuale, secondo la Suprema Corte, la citata violazione non è rilevabile d'ufficio ma deve essere prospettata dal ricorrente, a pena di decadenza, nel ricorso tributario. 43
L'intervento della Corte Costituzionale44 contribuisce a consolidare le conseguenze invalidanti che colpiscono l'atto emesso prima del prescritto termine e in difetto di ragioni d'urgenza.
Appare utile, infine, evidenziare che a seguito di ripetuti contrasti interpretativi in ordine alla validità dell'atto d'imposizione che non rispetti il termine di cui all'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, è stata disposta la rimessione degli atti al Primo Presidente affinchè decida sull'eventuale assegnazione alle Sezioni Unite.45
1) P. CORSO, Il pari diritto alla prova nel processo tributario, commento a sentenza Cassazione, Sez. Trib., 26/03/2003 (31/10/2002), n. 4423, in Corriere Tributario n. 20/2003, p. 1644 e segg., il quale osserva che( p. 1646) " Quanto utilmente impiegato per contrastare la criminalità organizzata e non, è diventato progressivamente uno strumento utilizzabile per contrastare il fenomeno dell'evasione fiscale o, più eufemisticamente, del risparmio fiscale a spese dello Stato e in violazione del cogente disposto dell'art. 53 Cost. ".
2) L'art. 18 della legge n. 413/91 ha sostanzialmente comportato, com'è noto, la soppressione del segreto bancario.
3) In merito alla legittimità costituzionale delle disposizioni dettate in materia, circa la presunzione legale (iuris tantm) di imponibilità delle risultanze bancarie, v. Corte Costituzionale, ordinanza 6/07/2000, n. 260, in Banca Dati BIG, IPSOA; Id., sentenza 8/06/2005, n. 225, in GT - Riv. Giur. trib. n. 9/2005, p. 803, con commento di A. COMELLI, "L'accertamento bancario tra principio di eguaglianza e principio di capacità contributiva ".
Sulla funzione dell'indagine bancaria e sulla sua " evoluzione legislativa " , si rinvia a L. GORGOGLIONE, Indagini bancarie on line, in PRATICA FISCALE e Professionale, n. 16/2006 del 17/04/2006, p. 18 e segg.
Le indagini finanziarie, in ossequio a quanto prescritto dall'art. 32, numero 7), del D.P.R. n. 600/73, sono eseguite " previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale ". Detta autorizzazione costituisce un provvedimento amministrativo adottato nel corso del procedimento tributario e avente carattere presupposto rispetto al compimento dell'indagine medesima. Qualora l'attività istruttoria si concluda con l'adozione dell'atto impositivo, appare opportuno rilevare che secondo un minoritario, ma condivisibile, orientamento giurisprudenziale di merito, l'Amministrazione resistente è tenuta al allegare il provvedimento autorizzatorio all'atto d'imposizione o, se ciò non accade, a produrlo in sede contenziosa. In mancanza, l'atto impugnato è da considerarsi invalido per violazione e falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, della Legge n. 212/2000. In tal senso, v. Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, Sez. 8, sentenza n. 778 del 18/11/2010 in http://www.def.finanze.it, secondo cui l'autorizzazione al compimento delle indagini finanziarie costituisce " un atto amministrativo presupposto che non può non far parte della documentazione che l'Ufficio deve produrre, almeno nel caso di contenzioso, per consentire al contribuente di averne conoscenza e valutarne gli aspetti giuridici ai fini di una corretta difesa ".
Sulla natura di atto amministrativo presupposto attribuibile all'autorizzazione, si è pronunciata anche la Commissione Tributaria Regionale Puglia, Sez. IX, sentenza n. 137 del 25/11/2010 secondo cui " Il difetto di autorizzazione, ovvero il provenire la stessa da soggetti non abilitati, inficia il procedimento di acquisizione dei dati e travolge irrimediabilmente tutti gli atti conseguenti, in particolare rende illegittimi gli accertamenti basati su dati illegittimamente acquisiti ", in Massimario delle Commissioni Tributarie della Puglia, Bari, 2011, p. 92.
4) N. D'AMATI Ð A. URICCHIO, Corso di Diritto Tributario, Padova, 2008, p. 37, secondo cui " La capacità contributiva dev'essere, altresì, reale, nel senso che essa deve fare riferimento a situazioni giuridiche attuali, anche nell'ipotesi in cui la fattispecie si sia verificata in u periodo d'imposta precedente, sempreché la capacità contributiva risulti ancora presente; inoltre occorre che l'imposizione si fondi su circostanze effettive e non già astratte o meramente ipotetiche ".
5) P. BORRELLI, Nuovi poteri del Fisco nelle indagini bancarie, in Corriere Tributario n. 12/2005, p. 933 e segg., e segnatamente p. 937-938.
6) In tal senso, Commissione Tributaria Regionale Toscana, Sez. 33, sentenza n. 27 del 27/04/2010, secondo cui "Ai fini dell'accertamento di maggiori ricavi, rispetto a quelli dichiarati da un contribuente, non è sufficiente la rilevazione dei movimenti effettuati dal contribuente stesso sul proprio conto corrente bancario, ma va rilevata altresì l'attinenza di quei movimenti all'attività di impresa", in Massimario delle Commissioni Tributarie della Regione Toscana, Anno 2010, p. 82.
7) Cassazione, sentenza n. 5913 dell'11/03/2010.
8) Per l'attività di verifica avviata nei riguardi dei lavoratori autonomi, v. P. BORRELLI, Le indagini bancarie su esercenti arti e professioni, in Corriere Tributario n. 11/2005, p. 841 e segg..
9) In merito all'attività di controllo svolta nei confronti dei professionisti e volta ad accertare l'osservanza degli adempimenti in materia di antiriciclaggio, v. A. IORIO, Studi in difesa sul riciclaggio, in Il Sole 24 Ore del 16/04/2012, Norme e Tributi, p.1.
Per un puntuale approfondimento, v. S. CAPOLUPO, I controlli e le ispezioni antiriciclaggio, in Corriere Tributario n. 22/2012, p. 1708 e segg..
10) Il contribuente può fornire elementi di prova ostativi al recupero ad imposizione, sia in fase amministrativa ( qualora sia stato instaurato il contraddittorio preventivo o a seguito di istanza di accertamento con adesione) che in sede contenziosa.
11) Rileva osservare, in ogni caso, che l'omessa giustificazione di determinati prelevamenti non dovrebbe automaticamente convertirli in ricavi, senza considerare " l'incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati " ( Corte Costituzionale, sentenza 8/06/2005, n. 225, in Banca Dati BIG, IPSOA ).
In argomento, per un puntuale approfondimento, D. DEOTTO, Nella presunzione sui conti bancari occorre considerare l'incidenza dei relativi costi, in Corriere Tributario n. 19/2006, p. 1463 e segg..
12) R. SCHIAVOLIN, Appunti sulla nuova disciplina delle indagini bancarie, in Riv. Dir. trib., I, 1992, p. 40 e segg., secondo il quale per poter superare la presunzione legale relativa di imponibilità dei prelevamenti, è sufficiente la dichiarazione verbale resa dal contribuente, non occorrendo ulteriori prove documentali.
L'Autore, poi, ( pag. 40 Op. cit. ) osserva che le disposizioni dettate in materia di indagini bancarie dovrebbero consentire " che l'indicazione del beneficiario dei prelevamenti non richieda una prova rigorosa e per quelli destinati ad esigenze personali sia sufficiente la parola del contribuente quando tale utilizzo appaia verosimile ".
13) Tra gli elementi strutturali del provvedimento impositivo, rientra la statuizione ossia il decisum amministrativo.
14) Il comma 7 del novellato art. 38, stabilisce che " L'Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 ".
15) Il comma primo della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente ), stabilisce che " I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede ".
G. MARONGIU, Statuto del contribuente, affidamento e buona fede, in Rass. trib., 2001, 1275. Sul principio dell'affidamento nel diritto tributario, v. Cassazione, 10/12/2002, n. 17576, in " il fisco ", 2003, p. 137.
16) Commissione Tributaria Regionale Liguria, sentenza n. 65/1/12, in Il Sole 24 Ore DEL 25/06/2012, Norme e Tributi, p. 5, R. BRESCIANI ( a cura di ), Le massime, Le entrate finanziarie neutralizzano la contestazione del sintetico. In particolare, " L'accertamento sintetico è infondato se il contribuente dimostra di aver vissuto grazie agli aiuti economici della suocera, di aver usato i risparmi derivanti dalla successione del padre, di aver venduto la propria autovettura e di aver monetizzato la vendita dei buoni postali della moglie ". La giurisprudenza di merito ha recentemente statuito che in sede di accertamento redditometrico, il contribuente può provare di aver sopportato le spese derivanti dalla disponibilità di determinati beni ( indicativi di capacità contributiva) con denaro depositato in conti di cui è titolare; in tal senso, Commissione Tributaria Regionale Lombardia, sentenza n. 60/19/12, in Il Sole 24 Ore del 20/08/2012, Norme e Tributi, p. 4, L. AMBROSI, La liquidità ferma il redditometro.
17) Qualora ricorrano i presupposti per l'applicazione dell'istituto del reclamo di cui all'art. 17-bis del D. Lgs. n. 546/92, il contribuente dovrà preliminarmente attivare la fase amministrativa, pena l'inammissibilità del ricorso tributario eventualmente proposto in dispregio della regola giuridica de qua.
In tema di reclamo, per un utile approfondimento, si rinvia a S. CAPOLUPO, Mediazione tributaria e accertamento con adesione, in Corriere Tributario n. 8/2012, p. 584 e segg.; G. CORASANITI, Trattazione dell'istanza, accordo e perfezionamento della mediazione, in Corriere Tributario n. 19/2012, p. 1441 e segg..
In argomento, anche C. NOCERA, Reclamo e mediazione nel processo tributario dal 1° aprile 2012, in " il fisco " n. 8/2012, fascicolo 1, p. 1094 e segg.; S. A. PARENTE, I modelli conciliativi delle liti tributarie, Bari, 2011, p. 52 e segg. (con presentazione del Prof. A. URICCHIO ).
18) L'art. 1 della Legge n. 241/90, rubricato " Principi generali dell'attività amministrativa ", stabilisce, al primo comma, che " L'attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta da criteri di economicità, di efficacia, di imparzialità, di pubblicità e di trasparenza secondo le modalità previste dalla presente legge e dalle altre disposizioni che disciplinano singoli procedimenti, nonché dai principi dell'ordinamento comunitario ".
F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, 1- Parte Generale, Torino, 2006, pagg. 158-159,il quale osserva che "Come già detto, valgono, innanzitutto, sia pure con alcune limitazioni, i principi e le regole dettate in generale per i procedimenti amministrativi dalla L. 7 agosto 1990, n. 241. ( ). Si applicano, in materia tributaria il capo primo ( ove sono enunciati i principi generali) ".
19) In tal senso, Commissione Tributaria Regionale Puglia, sentenza n. 9/11/12, con commento di D. CARNIMEO, L'accertamento sintetico richiede il contraddittorio, in Il Sole 24 Ore del 19/03/2012, Norme e Tributi, p. 9. Il collegio barese, pronunciandosi sulla validità di un atto impositivo adottato a seguito di accertamento sintetico ex art. 38 del D.P.R. n. 600/73, ha statuito che il contraddittorio va espletato anche per i periodi d'imposta anteriori alla novella normativa che ne ha imposto il preventivo espletamento.
20) Sulla rilevanza del contraddittorio e sulla sua portata applicativa si rinvia, per un puntuale approfondimento, a A. MARCHESELLI, Indefettibilità del contraddittorio in ogni accertamento tributario, in Corriere Tributario, n. 30/2012, p. 2315 e segg.. L'Autore osserva ( p. 2318, Op. cit.), acutamente, che " Se ai procedimenti amministrativi il giusto procedimento e il correlato contraddittorio si devono applicare, essi vanno applicati, a maggior ragione, anche al procedimento tributario ".
21) Per un puntuale approfondimento, v. F. FALCONE Ð A. IORIO, Difesa con armi spuntate sulle indagini finanziarie, in Il Sole 24 Ore del 13/06/2011, Norme e Tributi.
22) In tal senso, Commissione Tributaria Regionale Piemonte sentenza n. 74/30/12, in Il Sole 24 Ore del 3/09/2012, Norme e Tributi, p. 4, con commento di R. ACIERNO, Prestiti, bastano le generalità dei familiari.
23) Cassazione, Sez. trib., sentenza 26/03/2003 ( 31/10/2003), n. 4423, Presidente Saccucci, Rel. Cicala, in Corriere Tributario n. 20/2003, pagg. 1643-1644. Sulla possibilità del contribuente di produrre in sede giudiziale le dichiarazioni del terzo che contribuiscano a sostenere la propria tesi difensiva, v. Cassaz. 4423/2003 e n. 4269/2002, in Banca dati " fisconline ".
Sulla natura indiziaria delle dichiarazioni di terzi, dalle quali il giudice può trarre argomenti di prova ai sensi dell'art. 116 c.p.c., v. anche Cassazione n. 2992/2002 in Banca dati " fisconline ". In argomento, A. E. La Scala, Prova testimoniale, diritto di difesa e giusto processo tributario, in Rassegna Tributaria n. 1/2012, p. 90 e segg..
24) In tal senso, Cassazione, Sez. Trib., 7/05/2003, n. 6910, in Corriere Tributario n. 27/2003, p. 2229, con commento di P. CORSO. La Suprema Corte ha affermato che ove l'Ufficio non richieda dati e chiarimenti al contribuente circa le movimentazioni che emergono dai conti bancari, ciò " non determina invero alcuna illegittimità della rettifica, operata sulla base delle risultanze di tali conti poiché una omissione siffatta lascia integro il diritto di difesa del contribuente in sede contenziosa ".
Nel medesimo filone giurisprudenziale si inseriscono anche Cassazione, Sez. trib., 3/03/2001 ( 3/11/2000), n. 3128, in Corriere Tributario n. 21/2001, p. 1582 e segg., con commento di G. ALEMANNO, Legittimo l'avviso di accertamento anche se manca il contraddittorio anticipato, p. 1586 e segg.., nonchè Cassazione, Sez. trib., 28/07/2000, n. 9946, e n. 11094 del 6/10/1999, tutte in Banca Dati BIG, IPSOA.
25) Cassazione, Sez. trib., 10/03/2006, n. 5635, in Banca Dati BIG, IPSOA.
26) Commissione Tributaria Provinciale di Enna, Sez. 3, sentenza n. 130 del 29/09/2008, secondo cui " Per gli accertamenti basati su movimenti bancari necessita il contraddittorio dettagliato per ogni movimento e/o operazione per poi potere usare il risultato ai fini dell'accertamento avente carattere di specialità che consiste nel fatto che, sui singoli versamenti o prelevamenti, la legge radica presunzioni di ricavi alquanto gravosi, se li si considera nella loro globalità. Peraltro detti accertamenti fondati sull'acquisizione di dati (con verbali di cui la controparte ha diritto di avere copia) vanno effettuati con modalità che sono attribuite specificamente dalle norme legislative agli Uffici e non agli Organi Ispettivi, alternativi e verificatori che hanno solo il dovere di rilevare in modo completo dati ed elementi ", in Massimario delle Commissioni Tributarie della Regione Sicilia, Anno 2009, p. 31.
27) S. CAPOLUPO, Poteri degli Uffici e contraddittorio con il contribuente negli accertamenti bancari, in Corriere Tributario n. 13/2006, p. 1033 e segg. .
28) Cassazione, SS.UU., n. 26635 del 18/12/2009, in GT - Riv. giur. trib., n. 3/2010, p. 205, con commento di M. BASILVECCHIA. La stessa sentenza, anche in banca dati http://dejure.giuffre.it ; in tal senso, anche Cassaz. n. 2816/2008.
In generale, sulla invalidità dell'atto impositivo emesso violando il diritto al contraddittorio preventivo, per un puntuale approfondimento si rinvia A. MARCHESELLI, Gli effetti della violazione del principio del contraddittorio, in Corriere Tributario n. 31/2012, p. 2379 e segg..
Va osservato, inoltre, che costituisce diritto dell'Unione europea il principio statuito dalla Corte di Giustizia, in virtù del quale il contraddittorio amministrativo, negli accertamenti tributari aventi ad oggetto tributi armonizzati, rappresenta un atto inderogabile cui l'ente non può sottrarsi, pena l'invalidità dell'atto d'imposizione anche per violazione del diritto al contraddittorio (Corte di Giustizia UE, sentenza 18/12/2008, causa C-349/07, Sopropé, in Rassegna Tributaria n. 2/2009, p. 570 e segg..).
Sulla rilevanza della pronuncia comunitaria nel procedimento tributario, v. A. MARCHESELLI, Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario, in GT - Riv. giur. trib., 2009, p. 203 e segg..
Ne consegue che quand'anche l'Agenzia fiscale, al di fuori delle ipotesi normative che prescrivono espressamente l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, acquisite le movimentazioni bancarie del contribuente (soggetto IVA), rettificasse in aumento il suo reddito complessivo, con effetti anche per l'imposta sul valore aggiunto, non potrebbe disattendere la statuizione della Corte di Giustizia.
Un accertamento tributario avente ad oggetto anche il tributo armonizzato per eccellenza, imporrebbe un'azione amministrativa rispettosa del diritto dell'Unione.
Sulla doverosità del contraddittorio in tema di accertamenti IVA, sia consentito rinviare a G. DI GENNARO, La Corte di Giustizia e il contraddittorio endoprocedimentale: obbligatorio per tutti gli accertamenti IVA ?, in http://www.diritto.it, ISSN 1127-8579.
In dottrina, recentemente, è stato acutamente osservato che " L'attuazione del principio del contraddittorio impone agli Uffici finanziari, nei procedimenti tributari regolati dal diritto comunitario e, cioè, quelli relativi all'applicazione dei dazi doganali, l'iva e le accise ( ma è evidente che il principio affermato ha un'efficacia espansiva anche in altri settori dell'ordinamento tributario ) di avvisare il contribuente dei risultati dell'istruttoria espletata e della prossima adozione di un avviso di accertamento ( avviso di rettifica nella procedura doganale e nell'iva, avviso di pagamento nel settore delle accise ), concedendogli un termine congruo per presentare le proprie osservazioni, produrre eventuali documenti a sostegno delle proprie tesi difensive e chiedere di essere sentito personalmente " ( F. CERIONI, L'obbligo del contraddittorio nel procedimento di accertamento delle imposte doganali, in Diritto e pratica tributaria n. 2/2012, p. 271 e segg. e, segnatamente, p. 297).
29) G. FALSITTA, Corso istituzionale di Diritto tributario, Quarta edizione, Padova, 2012, p. 307. In argomento, F. M. D'ANDREA, Il contraddittorio precontenzioso negli accertamenti bancari, in Corriere Tributario n. 41/2002, p. 3703 e segg., secondo il quale ( p. 3705 Op. cit.) " (É) si ritiene il contraddittorio un elemento non solo opportuno ma, in punto di diritto, necessario per la corretta esplicazione dell'attività di accertamento e che questo assunto trovi motivo di conforto in alcune iniziative di legge e, soprattutto nello Statuto dei diritti del contribuente "; osserva ancora l'Autore ( p. 3706 Op. cit. ) che " Il valore del controllo bancario non muta in relazione all'organo che lo esegue, né al momento in cui avviene; è fondamentale soltanto che esso preceda l'emanazione dell'avviso di accertamento e che quest'ultimo non prescinda dai dati e dagli elementi forniti dal contribuente per vincere la presunzione relativa disciplinata dalla legge ".
30) Sulla invalidità originaria dell'atto d'imposizione tributaria adottato in violazione dell'art. 12, comma sette, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), sia consentito rinviare a G. DI GENNARO, L'art. 12, comma 7, dello statuto dei diritti del contribuente: portata e ambito di applicazione, in http://www.diritto.it, ISSN 1127-8579.
Il medesimo scritto, pubblicato anche in http://www.ordineavvocatitrani.it, Sezione " Argomenti giuridici ".
Per un puntuale approfondimento in tema di contraddittorio amministrativo, M. TORTORELLI, Il contraddittorio endoprocedimentale e il modello di partecipazione attiva accolto nello Statuto dei diritti del contribuente, in Boll. Trib. n. 12/2012, p. 890 e segg..
31) Sulla natura del P.V.C., v. Cassazione, sent. n. 7671 del 16/05/2012, in " il fisco " n. 22/2012, fascicolo 2, p. 3517, Rassegna Giurisprudenza, Sintesi, " Il processo verbale di constatazione redatto dai verificatori al termine della verifica fiscale ha natura di atto pubblico, relativamente ai fatti attestati essere avvenuti alla presenza dei funzionari.
Per questo motivo, se il contribuente intende contestare la veridicità di tali affermazioni, deve proporre querela di falso innanzi al giudice civile ".
32) Commissione Tributaria Regionale Lombardia, Sez. XII, 27/01/2012, n. 4, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
Si rinvia anche all'autorevole commento di A. TOMASSINI, Stop agli accertamenti veloci, in Il Sole 24 Ore del 30/04/2012, Norme e Tributi, p. 4.
In tal senso, Commissione Tributaria Provinciale di Trento, sentenza n. 7/5/11, in Il Sole 24 Ore del 14/03/2011, Norme e Tributi, p. 4, con commento di R. ACIERNO, L'avviso non va notificato prima dei sessanta giorni.
33) Commissione Tributaria Regionale Sardegna, sentenza n. 27/1/12, in Il Sole 24 Ore del 30/07/2012, Norme e Tributi, p. 4, con commento di F. BOGETTI, Dopo la verifica « a tavolino » l'avviso non può essere sprint
34) In buona sostanza, a seguito dell'invito rivolto al contribuente e avente ad oggetto la produzione della documentazione giustificativa delle operazioni finanziarie ( attive e passive), sono individuabili una serie di parentesi temporali caratterizzanti la fase istruttoria.
Esse consistono: 1) nel deposito dei documenti - a seguito dell'invito - presso l'Agenzia fiscale con contestuale rilascio del protocollo di deposito afferente a tutta la documentazione depositata; 2) nella valutazione dei documenti prodotti dal contribuente; 3) nella ( eventuale) richiesta e valutazione di chiarimenti domandati al contribuente in merito alla documentazione già prodotta; 4) nella convocazione del contribuente presso la sede dell'Ufficio per l'espletamento del contraddittorio e/o per la sottoscrizione del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo; 5) nel decorso del termine di sessanta giorni prima di procedere all'emanazione del provvedimento impositivo, salvi i casi di particolare e motivata urgenza.
35) Sulla nullità dell'atto tributario emesso prima dei sessanta giorni, nei casi in cui il contraddittorio debba considerarsi obbligatorio, senza che possa essere invocata la " sanatoria " di cui all'art. 21-octies, comma secondo, della Legge n. 241/90, v. G. RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, p. 231-232.
36) Cassazione civ. Sez. Tributaria, sentenza n. 22320 del 3/11/2010, in Giurisprudenza Italiana - Gennaio 2011, con commento di F. TESAURO - M. C. FREGNI, pagg. 205-206.
La stessa sentenza ( n. 22320/2010), in "il fisco" n. 43/2010, fascicolo n. 1, p. 7020.
Sulla illegittimità dell'atto tributario adottato prima dei sessanta giorni, in mancanza di ragioni di particolare urgenza, Cassazione ordinanza n. 6088 del 15/03/2011, in Corriere Tributario n. 21/2011, p. 1724, con commento di G. MARONGIU, Contribuente più tutelato nell'interazione con il Fisco prima dell'avviso di accertamento.
In dottrina, sulla invalidità dell'atto tributario adottato ante tempus, v. M. BASILVECCHIA, Quando le ragioni di urgenza possono giustificare l'anticipazione dell'accertamento?, in Corriere Tributario n. 48/2010, p. 3969 e segg.; MARCHESELLI, Nullità degli avvisi di accertamento senza contraddittorio con il contribuente, in Corriere Tributario, 2009, p. 2915 e ss.; più approfonditamente G. RAGUCCI, Op. cit., p. 211 e segg..
37) Ex plurimis, Commissione Tributaria Provinciale di Bari, Sez. II, sentenza n. 20 del 12/01/2011, secondo cui " E' nullo, per violazione dell'art. 12 settimo comma della legge n. 212/00, l'avviso di accertamento emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni dalla conclusione della verifica da parte degli organi di controllo allorchè la motivazione datane dall'ufficio sia riferita esclusivamente alla imminente scadenza dei termini per l'accertamento ", in Massimario delle Commissioni Tributarie della Puglia, Bari, 2011, pagg. 91-92; Commissione Tributaria Provinciale di Varese, sentenza n. 23 del 23/02/2010, in Giurisprudenza Italiana, 2010, p. 1443, secondo cui il rischio che l'Amministrazione finanziaria decada dall'azione accertatrice, per decorso dei termini di cui all'art. 43 del D.P.R. n. 600/73, non costituisce motivo d'urgenza.; Commissione Tributaria Regionale Lazio, sentenza n. 198 del 20/02/2008, in Banca Dati "fisconline".
Recentemente è stato efficacemente statuito che il rischio che l'Amministrazione decada dall'azione impositiva non rappresenta ragione idonea a sacrificare il diritto del contribuente a presentare osservazioni e richieste entro il prescritto termine di sessanta giorni ( in tal senso, Commissione Tributaria Regionale Piemonte, Sez. XXVII, sentenza n. 13 del 25/01/2012, in GT Rivista di giurisprudenza tributaria n. 4/2012, con commento di F. TUNDO, p. 324).
Nel consolidato filone giurisprudenziale, si inserisce anche la decisione adottata dalla Commissione Tributaria Regionale Toscana, secondo cui " L'art. 12, comma 7, legge 27.07.2000, n. 212, prevede che, nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste agli uffici impositori. Pertanto, l'avviso di accertamento non può essere emanato prima del suddetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
L'avviso di accertamento che non rechi una valida motivazione sull'eventuale urgenza è sanzionato con la sua invalidità e l'obbligo di motivazione non può essere assolto con formule stereotipate né può essere assunto come motivo di urgenza l'imminente decadenza dei termini per l'accertamento poiché gli organi di controllo avevano avuto a disposizione cinque anni per effettuare i controlli " ( sentenza n. 78 del 17/05/2012, in Banca dati http://def.finanze.it, Documentazione economica e finanziaria).
In tal senso, Cassazione sentt. n. 18906 del 16/09/2011 e n. 4687 del 23/03/2012.
In dottrina, S. STUFANO, Il diritto di partecipazione al procedimento tributario, in Corriere Tributario n. 5/2003, p. 355 e segg..
38) Ex multis, Commissione Tributaria provinciale di Bari, sentenza n. 18/20/12, in Il Sole 24 Ore del 30/04/2012, Norme e Tributi, D. CARNIMEO, La rettifica deve pesare le giustificazioni fornite. La decisione adottata dai giuridici baresi riguarda un accertamento fondato su operazioni bancarie compiute dal contribuente accertato. Per il collegio barese, pertanto, l'Amministrazione deve addurre adeguate ragioni logico-giuridiche ove intenda disattendere le argomentazioni del contribuente volte a giustificare le operazioni citate.
39) Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, sentenza n. 10 dell'1/02/2012, in "il fisco" n. 10/2012, fascicolo n. 2, con nota di S. MECCA - S. SERENI, Illegittimità dell'avviso di accertamento per omessa valutazione delle memorie difensive del contribuente, p. 1524 ss..
La stessa sentenza, anche in GT Rivista di giurisprudenza tributaria, n. 4/2012, p. 321, e in Il Sole 24 Ore del 20/02/2012, Norme e Tributi, con commento di L. AMBROSI, Stop all'accertamento non motivato.
40) In tal senso, Commissione Tributaria Regionale di Palermo, sentenza n. 46 del 28/03/2011, in Banca Dati "fisconline".
41) Ex multis, Commissione Tributaria Regionale Toscana, sentenza n. 111 del 7/12/2001, in http://def.finanze.it, secondo cui " L'acquisizione di dati ed elementi ricavati dall'Amministrazione Finanziaria attraverso la verifica dei conti correnti bancari su cui poggia l'accertamento sintetico, deve essere integrata con l'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, secondo la previsione dell'art. 32, comma 1, n. 2, del DPR 29.09.1973, n. 600, la cui assenza comporta la nullità dell'eseguito avviso di accertamento ".
42) Per il testo della circolare, v. http://def.finanze.it .
Per un puntuale approfondimento del contenuto della circolare n. 32/E/2006, si rinvia al commento di S. STUFANO, in Corriere Tributario n. 44/2006, p. 3524 e segg.
43) In tal senso, Cassazione, Sez. trib., 5/05/2010 n. 10802.
44) Ordinanza n. 244 del 24/07/2009, in GT - Riv. giur. trib., n. 2/2010, p. 118, con commento di M. BRUZZONE, Diritto al contraddittorio preventivo e motivazione del provvedimento impositivo nell'interpretazione adeguatrice suggerita dalla Consulta.
La medesima ordinanza, anche in Boll. Trib., 2009, 1724.
45) Cassazione, Sez. Trib., ordinanza n. 7318 dell'11/05/2012 in GT - Riv. giur. trib., n. 8-9/2012, con commento di F. TUNDO, Validità dell'avviso di accertamento emesso « ante tempus » : i difformi orientamenti richiedono l'intervento delle Sezioni Unite, p. 675 e segg.
In argomento, A. IORIO, Nuovo round sugli avvisi troppo rapidi, in Il Sole 24 Ore del 21/05/2012, Norme e Tributi, p. 1.
Scritti dell'Autore
- Brevi note in tema di esenzione Irap in agricoltura, alla luce della Legge di stabilita' per il 2016
- La qualificazione dell'obbligazione tributaria rispetto al fondo patrimoniale
- Il ricorso tributario proposto dal fallito rispetto all'inerzia del curatore
- La novella normativa in tema di responsabilita' tributaria solidale nel contratto di trasporto
- Il fondo patrimoniale rispetto ai debiti tributari
- La motivazione per relationem rispetto alla verifica espletata presso terzi
- Le indagini finanziarie e la rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale
- La portata discriminatoria di una norma di diritto interno rispetto all'individuazione del termine iniziale ai fini del rimborso
- Il fondo patrimoniale e i limiti alle azioni cautelari ed esecutive per debiti tributari
- Istanza di ammissione al passivo fallimentare sulla scorta della sola dichiarazione tributaria
- Il contraddittorio nelle indagini finanziarie