Note sul nuovo ruolo del tribunale come giurisdizione di merito nel trattamento dei crediti tributari e contributivi nel codice della crisi di impresa e dell’insolvenza ed in più recenti disposizioni legislative
Pubblicato il 18/03/21 02:00 [Articolo 1079]
Fabio Santangeli, Professore di Diritto processuale civile nell'Università di Catania.


Sommario: 1. Ieri. - 2. Domani. - 3. Oggi. Il legislatore e il Covid. – 4. Futuro impatto della direttiva dell’U.E. sulle nuove disposizioni.


1. Ieri

Già l’art. 182 ter l.f.[1] prevedeva espressamente la possibilità di proposte caratterizzate dal non integrale pagamento dei contributi previdenziali e delle imposte inevase, con la degradazione al chirografo della parte del privilegio che non si riusciva a garantire a questi creditori, se il piano ne prevedeva una soddisfazione comunque maggiore rispetto all’alternativa liquidatoria e in misura superiore rispetto alle offerte ai creditori di rango inferiore.

Tuttavia, nella prassi, di queste chances si è fatto un uso limitato.

L’INPS, in ottemperanza del decreto interministeriale 4 agosto 2009[2] ha richiesto come requisito per l’approvazione delle proposte invece il totale pagamento del privilegio ed una quota del debito chirografario[3]; una soluzione, in contrasto con la lettera e lo spirito della legge, che nella concreta esperienza, almeno per le PMI, risulta seguita nella più parte dei casi, e che tra l’altro ha anche reso spesso assai difficile la predisposizione di accordi di ristrutturazione in cui sia necessaria la partecipazione della Agenzia delle Entrate[4].

La risposta alla nuova disposizione della Agenzia delle Entrate, invece, è stata più articolata; preceduta da ultimo dalla circolare 23 luglio 2018 n. 16 dell’Agenzia, e, per quanto è dato sapere, da un successivo atto interno all’Ente riservato alla conoscenza delle sedi periferiche, l’approccio verso le nuove disposizioni legislative è attento. Nella quotidianità, in una pur grossolana generalizzazione di situazioni che spesso hanno soluzioni diverse anche a seconda della sensibilità dei diversi funzionari, l’approccio della Agenzia tende a valutare con attenzione le proposte; sotto il profilo delle garanzie, dei tempi di pagamento accettati ben oltre il quinquennio, della possibilità di espungere dalla proposte le posizioni in contenzioso con l’Agenzia, piuttosto che della stessa possibilità di riconsiderare in senso favorevole al contribuente situazioni non ancora giudizialmente definite, le posizioni manifestano una articolazione che palesa un atteggiamento aperto. Però, sembra doversi cogliere un netto rifiuto nel valutare positivamente proposte caratterizzate dal pagamento solo parziale dell’Iva e dei contributi previdenziali, pur in presenza di tutte le condizioni previste dall’art. 182 ter l.f.; a prescindere da ogni pur possibile ulteriore giustificazione in chiave teorica, sembra prevalere il rifiuto nel valutare positivamente una proposta in cui, ed è vero, si assume di pagare parzialmente non più somme dovute dal debitore (tasse non pagate), ma somme su cui il debitore non ha mai avuto un diritto e che ha sottratto ai legittimi proprietari.

Ora, la giustificazione in questo caso del rifiuto è davvero comprensibile, e forse sbaglia il legislatore della legge fallimentare nel prevedere invece una soluzione così “permissiva”; e certo però, che una simile posizione degli enti frustra le determinazioni di chi, nel nostro ordinamento, dispone con legge che deve essere pur criticata, ma certamente obbedita, salvo profili contrari alla costituzione o all’ordinamento Europeo. L’art. 182 ter l.f., infatti, nel concorrere di tutte le altre condizioni espressamente previste, semplicemente ammette accordi e concordati che prevedano la falcidia di imposta sul valore aggiunto e di ritenute operate e non versate.


2. Domani

Come vincere, allora, le ritrosie degli Enti in questione a seguire la legge?

All’uopo, il nuovo codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, la cui entrata in vigore è prevista il 1 settembre 2021, prevede tra l’altro[5] una nuova disposizione, debitamente precisata con il decreto correttivo[6], l’art. 48 n. 5 c.c.i., che si rivolge insieme tanto ai procedimenti di ristrutturazione delle imprese[7] che ai procedimenti di concordato preventivo[8], che recita: “Il tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione o il concordato preventivo anche in mancanza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l’adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all’art. 57, comma 1, e 60 comma 1, e 109, comma 1, e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.”[9].

La relazione accompagnatoria, che espressamente dichiara la volontà di così superare le resistenze degli Enti come criterio fondante della nuova disciplina[10], accompagna la chiara esegesi del comma ora introdotto, che non può che essere letto se non come attribuzione al tribunale di sostituirsi tanto ai comportamenti inerti che alle indicazioni di voto contrario eventualmente pronunciate dagli Enti pur in presenza delle condizioni previste per la necessaria accettazione della proposta.

L’interpretazione è, infatti, obbligata; ai sensi del comma ora in esame, Il tribunale omologa “quando…l’adesione è decisiva”[11], e “quando… …la proposta di soddisfacimento è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”. Sono, in pratica, due condizioni, da verificare[12]; alla cui presenza (nelle forme definite dal comma[13]) il tribunale dovrà omologare[14]. Questa è la regola che si trae: una regola chiara e semplice.

La riflessione non sarebbe, tuttavia, completa, se non valorizzassimo anche l’ulteriore espressione che precede, e cioè, “anche in mancanza di adesione …”. Ma questa espressione non fa altro che confermare quell’onere assegnato in via generale al tribunale dalla disposizione in oggetto; non quindi una condizione ulteriore (la lettera della disposizione non consente una simile interpretazione), ma una conferma di un potere, attribuito in via generale, al tribunale; con la precisazione appunto che il potere del tribunale non può essere bloccato neanche da un comportamento inerte della amministrazione finanziaria, per cui magari il tribunale non pronuncerebbe sulla omologa in attesa del provvedimento della amministrazione finanziaria, o non potrebbe in questi casi che imporre altro che un riesame causa la mancata precedente effusione del potere ammnistrativo (proprio questa precisazione, invece, legittima la attribuzione del tipo di giurisdizione (di merito) assegnata, nella materia de qua, al giudice ordinario, su cui si tornerà nelle pagine seguenti). Se invece c’è stato un comportamento contrario, un voto contrario, ovviamente da nessuna parte nella disposizione ricaviamo che ci sia un divieto del tribunale nel provvedere. E quindi si mantiene l’onere del tribunale nei casi in specie nel pronunciare l’omologa al verificarsi dell’esistenza delle condizioni richieste.

Ulteriori conferme esegetiche (tuttavia, solo parzialmente applicabile alle disposizioni di cui alla l 27 novembre 2020 n. 157[15]); la “mancanza di adesione” (termine utilizzato dunque tanto per il concordato preventivo che per l’accordo di ristrutturazione che per il concordato c.d. minore) può ben essere interpretata come comprensiva tanto della mancanza che del diniego di adesione, tanto del voto contrario che dell’assenza di voto.

Anche la disciplina del concordato minore di cui in particolare agli art. 79-80 c.c.i. conforta questa lettura. In primo luogo, dall’analisi dei due articoli si nota la determinazione del legislatore nell’utilizzare i termini del voto e dell’adesione assumendone (impropriamente) significato equivalente, in ciò confermando il significato ampio del termine laddove usato nella disposizione di cui all’art. 48 n. 5 c.c.i.; inoltre, la disciplina nel concordato minore si giustifica esclusivamente proprio nel superamento del voto negativo espresso dagli enti, in considerazione che la mancata espressione del voto, ai sensi dell’art. 79 comma 3 c.c.i., equivale già ad una dichiarazione favorevole.

L’art. 48 n. 5 c.c.i. deve dunque essere letto come un mandato secco e preciso. Al verificarsi delle condizioni, gli enti devono tendenzialmente aderire[16]; poi, il necessario ulteriore esame riservato al tribunale della liquidazione giudiziale sulla fattibilità economica e giuridica della proposta, sul presumibile buon esito dell’accordo o del concordato preventivo (oltre alla mancanza di atti o comportamenti che impongano il rigetto per abuso dello strumento concordatario o per altra ragione di inammissibilità della proposta), garantirà che ciò sia prognosticamente utile per superare la crisi o l’insolvenza della impresa.

Non è possibile, dunque, che l’amministrazione finanziaria opponga diverse letture, privilegiando altre pur certamente commendevoli necessità, manifestando ad esempio la necessità di non permettere una lettura che consenta a imprese che hanno utilizzato soldi non propri (tali sono obiettivamente i contributi e l’IVA) per intraprendere concorrendo non lealmente con le imprese che invece hanno agito rispettando le leggi dello Stato, adottando una diversa lettura in via generale o per lo specifico settore imprenditoriale, oppure la altrettanto legittima preoccupazione che questa disposizione possa giustificare la scelta del debitore di non pagare il creditore pubblico, potendo poi usufruire di una soluzione concordataria facilitata.

Semplicemente, una legge dello Stato ha consapevolmente disposto in un certo modo, e questa legge va rispettata, come si rispettano, pur se in ipotesi non si condividono, ad esempio le leggi che in ambito tributario hanno introdotto i c.d. condoni fiscali sui tributi inevasi[17], o le recenti disposizioni sulla c.d. rottamazione dei ruoli[18], dove gli ingiusti vantaggi conseguiti da alcuni soggetti nei confronti delle parti virtuose sono semplicemente concessi in via generale e non sono giustificati da nulla, a differenza del provvedimento normativo di cui all’art. 48 n. 5 c.c.i., che quantomeno garantisce il miglior gettito possibile per il fisco nella fattispecie concreta, che la tutela del ristoro dell’ente pubblico non sia in alcun modo subordinata al pagamento di altri creditori di rango inferiore, e tendenzialmente la salvezza di una impresa in crisi altrimenti irreversibile[19] .

La disposizione di cui all’art. 48 n. 5 c.c.i. non attribuisce solo poteri al tribunale, ma sembra già imporre i criteri da osservare per la valutazione da parte degli enti pubblici in questione; se a monte si impone al tribunale di operare in questo modo, senza alcun margine di discrezionalità, è naturale ipotizzare che a valle questo valga prima anche per l’ente di previdenza sociale e l’amministrazione finanziaria; d’altro canto, eventuali utilizzi strumentali della disposizione da parte del proponente ben potranno essere giustamente stigmatizzati dall’amministrazione finanziaria o dagli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie perché siano sanzionati attraverso la disciplina ricavata in sede giurisprudenziale sull’“abuso del concordato”, o ai sensi dell’art. 106 c.c.i. (fino alla opposizione alla sentenza di omologazione[20]), a parte la segnalazione alle autorità preposte delle potenziali ipotesi penali in tema di bancarotta o reati fiscali, oltre , naturalmente, alle riflessioni in tema di fattibilità giuridica ed economica della proposta che ben potranno condurre gli enti ad una determinazione contraria, le cui motivazioni saranno poi poste all’attenzione del tribunale al momento della omologa.

* * *

La disposizione così interpretata, del resto, non solo non urta contro profili costituzionali, e non è contraria a disposizioni o principi europei, ma, al contrario, rappresenta una soluzione (pur sempre perfettibile) che garantisce alle parti e al sistema nel complesso migliori risultati in tema di funzionalità, buon andamento, efficienza economica, effettiva tutela giurisdizionale.

Non impatta, come invece ipotizzato nel parere del Consiglio di Stato sullo schema di decreto delegato, sull’art. 3 cost., per avere certo riservato “ad uno dei creditori (l’amministrazione finanziaria) un trattamento diverso da quello previsto dagli altri creditori”[21]; a ben pensare, infatti, tutta la disciplina dei crediti “pubblici” è diversa da quella riservata ai creditori privati, per l’ottima ragione che le due posizioni sono differenti, e quindi ben si giustifica una differente disciplina applicativa[22]. Il creditore privato, ad esempio, può in realtà anche accettare una scelta antieconomica, o per lui dannosa, proprio perché dispone del suo diritto. L’ente pubblico, o l’amministrazione finanziaria, nelle proprie decisioni non ha mai criteri di pura discrezionalità, ma deve rispettare oneri di buon andamento, e conformare le proprie determinazioni a quanto gli viene prescritto dal legislatore. Ciò che appunto conferma ancora che creditori privati e creditori pubblici non sono la stessa cosa, e pertanto una normativa che disponga diversamente non è per ciò solo irragionevole (ed anzi, forse, sarebbe irragionevole pretendere di trattarli allo stesso modo).

Non incide sull’art. 53 cost., da cui si ricava il principio della indisponibilità della pretesa tributaria[23], non violato quando la riduzione delle somme da pagare è imposta dall’insufficienza della capacità contributiva. La nuova disposizione, in via generale, non solo quando la posizione dell’Agenzia è determinante, privilegia la dimensione dell’incasso, del maggiore incasso; è una scelta del legislatore, e la si deve accettare, se non irragionevole, e (contestabile, certo, ma) irragionevole non è. Ed anzi ben può sostenersi la maggiore sintonia in questa fase storica con il principio di buon andamento di cui all’art. 97 cost. di una disciplina tesa a garantire la maggiore riscossione possibile (ed, insieme, in molte ipotesi il mantenimento di un soggetto giuridico capace anche nel futuro di produrre, lavoro, ricchezza, gettito contributivo e fiscale).

Non lede le prerogative dell’amministrazione finanziaria allorché elimina ogni criterio discrezionale, come certamente può essere determinato dal legislatore; al contrario, più il legislatore stringe le maglie alla discrezionalità degli uffici finanziari, più si allontana il rischio della lesione dell’art. 53 cost.

E non incide su principi costituzionali neanche sotto il profilo della (pur indiretta) lesione delle prerogative della giurisdizione tributaria[24], per non avere riservato alle commissioni tributarie il giudizio sull’attività dell’amministrazione finanziaria (o – valorizzando l’interesse pubblico sotteso alla adesione – per non aver riservato ai Tar il giudizio sull’attività dell’INPS; mentre, ovviamente, se si valorizza la natura vincolata di tale attività valutativa, sarebbe plausibile riconoscere comunque la giurisdizione del giudice ordinario). É certo vero che la giurisdizione tributaria tende a caratterizzarsi come una giurisdizione esclusiva della materia di imposte e tributi[25]; ma non esiste, nel nostro ordinamento, una attribuzione come principio o regola costituzionale della materia di tasse e imposte alla giurisdizione tributaria (al contrario, si deve essere attenti a non superare determinati limiti, per non incorrere in pronunce di incostituzionalità ex art. 102 cost. per creazione di giudici speciali). Le prerogative di controllo sono attribuite da una legge ordinaria, e non può trattarsi allora di incostituzionalità se alcune materie delle imposte e dei tributi sono riservate alla giurisdizione amministrativa o ordinaria, se ciò è stabilito da una disposizione legislativa o se ciò – in mancanza di esplicita devoluzione al giudice tributario – discende dalla applicazione degli ordinari criteri di riparto della giurisdizione.

Così è ad esempio sulle controversie in materia di indagini fiscali o di variazione del domicilio fiscale, sulle quali giudica il giudice amministrativo in sede di giurisdizione di legittimità.

O per le controversie tributarie tra privati (ad esempio in materia di IVA) su cui è chiamato a statuire il giudice ordinario (che è e rimane competente anche sull’intera materia dell’esecuzione forzata ordinaria).

Anche sotto questo profilo, del resto, è manifestamente ragionevole una disposizione che assegna un compito proprio a quel giudice che è naturalmente il più adatto a compierlo, nel caso in specie proprio quel giudice che controlla la procedura concorsuale, e che è certo il giudice più adatto a verificare l’esistenza dei requisiti previsti per la concessione della misura. Al contrario, anzi, proprio la nuova disposizione garantisce al debitore una tutela giurisdizionale reale che, nel caso di specie, per evidenti profili temporali, la giurisdizione tributaria non potrebbe assolvere, e così facendo esalta l’effettività della tutela giurisdizionale, caposaldo indefettibile del nostro sistema giuridico.

Vorrei svolgere, adesso, qualche ulteriore considerazione in tema. I requisiti richiesti per la omologa nelle ipotesi di cui all’art. 48 n. 5 c.c.i., sono, dunque, in realtà assai severi; la convenienza rispetto alla alternativa liquidatoria[26], la “determinanza” e, ovviamente, le condizioni di fattibilità economica e giuridica del complesso della proposta concorsuale, oltre alla verifica dell’assenza di atti, fatti o comportamenti censurabili anche precedenti alla proposta che debbano condurre alla dichiarazione di inammissibilità della proposta.

Questo fa giustizia anche di un pregiudizio che talora affiora, e che è francamente poco comprensibile. Che la nuova disposizione “aiuti” concordati preventivi e accordi di ristrutturazione con poche possibilità di successo, perché l’omologa sarebbe più agevole (e, quindi, la interpretazione proposta dovrebbe essere guardata con sospetto); al contrario, il tribunale dovrà ovviamente invece controllare le condizioni di fattibilità giuridica ed economica della proposta con il solito rigore, ed anzi, semmai, con maggiore rigore[27]. E come pregiudizio va trattata anche la comune ritrosia del giudice ordinario nell’attribuirsi compiti che in qualche modo incidano su atti amministrativi, che può concorrere a tentare (a torto) una lettura restrittiva delle nuove disposizioni; il giudice ordinario già conosce ipotesi in cui gli è attribuito il potere di modificare la determinazione amministrativa. Il riferimento è, ad esempio, alle impugnazioni avverso le ordinanze ingiunzioni; ambito, questo, in cui è attribuito al giudice il potere, ai sensi dell’art. 6, comma 12, del d.lgs. 150 del 2011[28], di “vagliare, in relazione al disvalore del fatto illecito contestato, la congruità, sotto il profilo del quantum, della sanzione comminata e di modificare, graduando l’entità di tale sanzione, l’ordinanza impugnata”[29].

Con la lettera dell’art. 48 comma 5 c.c.i., il legislatore, invero, ha delineato un potere di intervento del tribunale della liquidazione giudiziale che ha connotati diversi da quello meramente disapplicativo, di annullamento o dichiarativo.

La norma prevede, invero, che “Il tribunale omologa” (esprimendo una valutazione di merito); non dispone che il Tribunale annulla (il che, peraltro, esclude, nella materia de qua, la possibilità per il giudice di pronunciare pronunzie demolitorie, considerato che il potere di annullamento degli atti amministrativi da parte del giudice ordinario è – ai sensi del combinato disposto dell’art. 4 della legge abolitiva del contenzioso e dell’art. 113, comma 3, Cost. – subordinato ad una attribuzione legislativa esplicita o ricavabile implicitamente dalla struttura impugnatoria del giudizio in cui si censurano detti atti[30]) o disapplica[31] l’eventuale diniego di adesione, o accerta l’illegittimità della scelta o del silenzio dell’amministrazione e/o degli enti gestori.

Tale scelta legislativa è coerente e pienamente condivisibile atteso che, nella materia de qua (in cui – giova ribadire – si deve escludere, come visto, la configurabilità di un potere costitutivo d’annullamento), l’esercizio di un mero potere disapplicativo (o dichiarativo) non risulterebbe utile. Invero, come evidenziato in dottrina, “disapplicare significa…ignorare, ai fini della decisione della causa, i possibili effetti giuridici del provvedimento”[32]. Ciò sta a significare che la mera disapplicazione del diniego di adesione, se non accompagnata da un potere sostitutivo del giudice, non sarebbe idonea a consentire la realizzazione degli scopi a cui tende la disciplina in esame. E lo stesso dicasi con riferimento all’eventuale esercizio di un mero potere dichiarativo.

Il tribunale, in sostanza, esprime una valutazione (di merito) attinente alla convenienza dell’adesione.

Come poter qualificare, allora, la giurisdizione che, nella materia de qua, esercita il giudice ordinario? Allo scrivente non sembra particolarmente azzardato l’accostamento con la giurisdizione di merito di cui all’art. 7, comma 6, del codice del processo amministrativo, nel quale si stabilisce che laddove “esercita giurisdizione con cognizione estesa al merito…il giudice amministrativo può sostituirsi all'amministrazione. Mi sembra, quindi, che non ci si debba stupire o scandalizzare più di tanto del fatto che al giudice ordinario si sia attribuito, in sede di omologa degli accordi di ristrutturazione o del concordato preventivo, un potere di intervento sostitutivo[33] delle determinazioni amministrative (che, peraltro, non invade insindacabili sfere di discrezionalità amministrativa, venendo qui in rilievo valutazioni vincolate o, tutt’al più, di carattere tecnico). Qui ci troviamo di fronte a vicende talmente delicate che ben si giustifica la scelta del legislatore di disinnescare ogni possibile rischio derivante da atteggiamenti dilatori o da rigidi ed immotivati dinieghi.

Certo, al tribunale fallimentare si chiede di vestire un ruolo inedito; ma il legislatore, evidentemente, ha ritenuto, nonostante l’oggettivo momento di evidente difficoltà in cui versa la magistratura, e nella consapevolezza delle difficoltà operative che spesso i tribunali fallimentari si trovano ad affrontare (soprattutto nelle sedi più piccole, dove è talora difficile addirittura formare un collegio), che questo sia evidentemente l’organo più adatto per aiutare a superare resistenze degli enti alla soluzione che il legislatore ha indicato.

Brutalmente, ad esempio, se la proposta convincentemente dimostra tra l’altro che l’impresa, con un concordato in continuità o un accordo di ristrutturazione, è o sarà in condizione di riprendersi definitivamente, di salvare i posti di lavoro, di rientrare brillantemente nel circuito produttivo, di riuscire a pagare in parte i propri debiti, garantendo ai creditori “pubblici” le condizioni richieste in tema di comunque maggiore soddisfazione rispetto alla liquidazione, se il voto dei creditori forti fosse determinante, dovrà (in assenza di ipotesi di inammissibilità) necessariamente omologare la proposta di concordato.

Questo è, in termini semplici, il cuore della questione.

Ed è esercizio di democrazia rispettare le scelte del legislatore.

Come strumento di democrazia ed uguaglianza è, a ben guardare, proprio quello affidato al tribunale (della liquidazione giudiziale), chiamato a questo nuovo stimolante e delicato compito; perché in realtà, la grande impresa ha sempre trovato, come del resto è giusto, attento ascolto nei creditori “forti”, attraverso l’esame delle questioni presso le direzioni centrali a Roma, e sovente interessanti soluzioni alle situazioni di crisi con la partecipazione (e talora l’evidente sacrificio) dei creditori forti, anche per il tramite di adeguati mix tra conciliazioni giudiziali, adesioni, e anche accordi di ristrutturazioni e procedure di concordato preventivo. Questa stessa attenzione, tuttavia, non è stata sempre riservata anche alle imprese di piccole e medie dimensioni che si confrontano con quegli stessi creditori forti, per tentare di trovare una soluzione alle loro crisi di impresa. Ed in questo senso, l’onere assegnato al tribunale della liquidazione giudiziale consente una tutela se non uguale, almeno non così eccessivamente incomparabile tra queste diverse crisi, che bisogna comunque, laddove possibile, tentare di superare senza giungere a soluzioni più traumatiche; in questo senso, oggi il tribunale della liquidazione giudiziale è strumento di democrazia e di uguaglianza. Un ruolo fondamentale, che davvero potrà, se rettamente inteso, fornire uno strumento di aiuto per quelle imprese talora ingiustamente penalizzate nel rapporto con Agenzie ed Enti[34].


3. Oggi. Il legislatore e il Covid

Ed eccoci, infine, all’”oggi”, che in questo strano momento storico, viene dopo il “domani” (l’entrata in vigore del codice della crisi d’impresa). Nel tentativo di fornire tempestivi strumenti al cittadino ed alle imprese per alleviare le conseguenze devastanti sulla vita sociale ed economica nel Paese in questa così lunga e dolorosa pandemia, il legislatore nel novembre[35] e nel dicembre 2020 [36]ha accolto l’invito[37] ad anticipare alcuni degli strumenti previsti dal codice delle imprese per favorire, almeno in parte, la salvezza delle attività in difficoltà e la migliore gestione della vita e della ripartenza dei soggetti che possono adottare la disciplina del sovraindebitamento.

In tema: ai sensi dell’art. 3 comma 1-ter della legge 159/2020, “cessa di avere applicazione il provvedimento adottato ai sensi dell’art. 32 comma 6 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 (convertito nella legge 28 gennaio 2009 n. 29)”; si tratta del decreto interministeriale 4 agosto 2009[38], che aveva fissato alcune soglie minime di soddisfazione della proposta particolarmente stringenti ed in chiaro contrasto con il disposto di cui all’art. 182 ter l.f. La disposizione legislativa elimina ormai espressamente ed indiscutibilmente un provvedimento, verosimilmente già inapplicabile[39] alla luce del successivo ed incompatibile disposto dell’art. 182 ter l.f., ma che nondimeno l’Inps ha continuato ad adottare.

All'articolo 180, quarto comma, della legge fallimentare è aggiunto, infine, il seguente periodo: "Il tribunale omologa il concordato preventivo anche in mancanza di voto da parte dell'amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l'adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze di cui all'articolo 177 e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista di cui all'articolo 161, terzo comma, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è conveniente rispetto all'alternativa liquidatoria";

All'articolo 182-bis, quarto comma l.f., è aggiunto il seguente periodo: "Il tribunale omologa l'accordo anche in mancanza di adesione da parte dell'amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l'adesione è decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale di cui al primo comma e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista di cui al medesimo comma, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è conveniente rispetto all'alternativa liquidatoria"[40].

Ancora, il legislatore agisce similmente anche avuto riguardo alla disciplina del sovraindebitamento del consumatore; in particolare, il novellato articolo 12, comma 3-quater, L. 3/2012, in vigore dal 25 dicembre 2020, dispone che «il tribunale omologa l’accordo di composizione della crisi anche in mancanza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all’articolo 11, comma 2, e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione dell’organismo di composizione della crisi, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria». Proprio questa disposizione è stata già adottata da un recente provvedimento del tribunale di La Spezia del 14 gennaio 2021[41], che ha omologato un accordo di sovraindebitamento pur in presenza di un espresso voto contrario della Agenzia delle Entrate, interpretando dunque la disposizione in modo conforme all’interpretazione che propongo. La giurisprudenza sembra così orientarsi anche nelle ipotesi di concordato preventivo[42].

La soluzione, del resto, è obbligata[43]. Necessaria per obbedire alla scelta del legislatore di anticipare l’entrata in vigore di alcuni istituti, istituti pertanto da interpretare evidentemente in modo conforme alle disposizioni adottate nel codice della crisi di impresa e dell’insolvenza[44]; avvalorata, semmai, dalla ragione della anticipazione, la necessità di garantire ulteriori strumenti (a costo zero) per affrontare la crisi in atto ed in fieri (ed, insieme, di potenziare il gettito fiscale), che pretende una interpretazione potente delle nuove disposizioni. E, naturalmente legittimata da tutte quelle considerazioni in chiave esegetica e funzionale che rendono obbligata la lettura delle disposizioni del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza nel senso indicato, e che, mutatis mutandis[45], devono essere ripetute per le modifiche adesso in esame.

Nell’”oggi”, sta anche la assai tempestiva circolare 34/E del 29 dicembre 2020 dell’Agenzia delle Entrate, che segue immediatamente le nuove disposizioni, immediatamente applicabile, che espressamente[46] dichiara che “il fulcro del procedimento argomentativo che porta a ritenere accoglibile una proposta di trattamento del credito tributario deve essere incentrato sulla maggiore, o minore, convenienza economica rispetto all’alternativa liquidatoria”; un esame, pertanto strettamente vincolato, e da effettuarsi in questo modo sempre, non solo quando il voto o l’adesione siano decisivi per il raggiungimento delle percentuali o delle maggioranze. La lettura delle disposizioni e le indicazioni alle sedi periferiche testimoniano la volontà di seguire le indicazioni del legislatore nel valutare con attenzione e nel rispetto assoluto delle determinazioni legislative la proposta concordataria o di ristrutturazione[47]; e, inducono al rispetto delle valutazioni operate dal commissario giudiziale e dallo stesso attestatore, prescrivendo una attenta motivazione nelle ipotesi di discostamento[48], indicando altresì le chanches per i funzionari di operare delle verifiche autonome per valutare con maggiori elementi di indagine le affermazioni dei soggetti proponenti e del commissario giudiziale. All’interno di queste indagini e riflessioni c’è certo pieno spazio per valutazioni anche sulla “meritevolezza” della proposta dal punto di vista, naturalmente, del creditore “forte”, anche sotto il profilo di pregressi comportamenti non commendevoli degli organi di amministrazione o della compagine societaria; ma emerge espressamente dalla circolare la consapevolezza di come le legittime preoccupazioni di abuso dello strumento da parte della Agenzia, debbano essere giocate su altro piano; oltre alle segnalazioni ai soggetti preposti dei reati di fiscali e di bancarotta, la richiesta al tribunale di non procedere all’omologazione per il tramite del rigetto della proposta per abuso dello strumento che rimane fondamentale prerogativa assegnata tuttavia all’organo giurisdizionale[49].

Rimane, tuttavia, nella interpretazione del disposto normativo, una interpretazione assai restrittiva (condivisa, del resto, da una parte della attuale giurisprudenza[50]) della circolare sulla destinazione da attribuire ai flussi di cassa delle proposte in continuità[51]. I flussi attesi dal concordato in continuità vengono utilizzati per determinare a quanto ammonta il valore della proposta concordataria rispetto alla liquidazione, ai fini della convenienza della proposta; tuttavia, si specifica che per l’Agenzia questi guadagni non sono da intendersi come nuova finanza.

Una soluzione, naturalmente, che potrà essere sovvertita appunto dal tribunale chiamato all’omologa, laddove il tribunale ritenga debba prevalere una diversa interpretazione; si tratta anche in questo caso di un punto centrale, che determinerà la portata applicativa delle nuove disposizioni, almeno per l’attuale tesi prevalente per la quale la soddisfazione dei creditori derivante dal concorso sull’attivo del debitore deve avvenire nell’assoluto rispetto sulla gerarchia delle prelazioni (la c.d. absolute priority), nel senso che solo l’integrale soddisfazione delle obbligazioni di grado superiore consente di assegnare alcunché ai creditori di rango inferiore[52]. La (necessaria) pur parziale soddisfazione dei creditori degradati o già chirografari deve, allora, essere garantita con nuove risorse, qualificate come finanza terza, o esterna. Di fatto, allora, la presenza della c.d. “nuova finanza” rimane in pratica un elemento indispensabile per un fruttuoso utilizzo degli istituti in tutte le ipotesi in cui nella proposta si prevede il pagamento non integrale dei crediti previdenziali ed erariali (se, come nella più parte dei casi, privilegiati e non chirografari). Una ipotesi allora certo non frequente, se riferita necessariamente ad un’offerta di beni o somme del tutto estranei al perimetro aziendale; la portata applicativa del nuovo istituto, pertanto, è ancora tutta da giocare, e sarà determinata proprio dalla possibilità o no di utilizzare totalmente o parzialmente i flussi di cassa come “nuova finanza” (o sul superamento delle regola della absolutely priority rule), così da offrire un parziale ristoro anche ai creditori chirografari postergati.

L’applicazione concreta dei nuovi istituti previsti richiede, naturalmente, soluzioni ulteriori per un non indifferente numero di problemi, che necessitano soluzioni semplici e definite. Le dimensioni di questo scritto non permettono una analisi così esaustiva ed esauriente.

Desidero, tuttavia, dare risposta ad un interrogativo immediato: le nuove disposizioni, possono essere utilizzare nei processi in corso?

In assenza di disposizioni transitorie, una prima risposta è stata offerta, in materia di sovraindebitamento, dal Tribunale di La Spezia[53]; e, per il concordato preventivo, dal Tribunale di Rovigo[54]; che hanno ritenuto l’applicabilità immediata delle nuove regole, anche ai giudizi in corso; in effetti, è questa la soluzione da adottare.

Lo è, certamente, per rispetto agli intendimenti della legge istitutiva, che tutto spinge a ritenere volesse ricavare i migliori risultati possibili grazie a un immediato ritorno sociale ed economico delle nuove disposizioni: si tratta, sempre per essere chiari, di capire se fare fallire oppure no quelle imprese che, con l’applicazione delle nuove disposizioni, e dunque premesso un giudizio severo e positivo sulla fattibilità giuridica ed economica della domanda, potrebbero essere salvate. La spinta ad una applicazione immediata delle nuove disposizioni è così evidente.

Soccorre poi, la natura preminentemente procedimentale della disciplina in oggetto, rivolta alla regolamentazione della fase del voto nella omologazione del concordato preventivo, che pertanto sembra retta dal tradizionale principio tempus regit actium; con la applicazione delle nuove disposizioni fino alla chiusura della fase della omologazione. Ciò che significa, laddove necessario, la integrazione della relazione del professionista, chiamato ad attestare anche la valutazione della convenienza della soluzione proposta rispetto alla soluzione liquidatoria. E la necessità di “riaprire i termini”[55] per permettere alla Agenzia delle Entrate e dell’Inps di poter esprimere e soprattutto motivare un voto nelle ipotesi in cui questo non fosse avvenuto, per evitare che l’applicazione delle nuove regole possa comprimere il diritto degli Enti (e degli altri creditori) ad esercitare con pienezza le loro prerogative (e, grazie in particolare alla motivazione del loro intendimento, concorrere a influenzare la soluzione del tribunale fallimentare)[56].


4. Impatto della direttiva dell’U.E. sulle nuove disposizioni. Relativity priority rule

La nuova direttiva UE 2019/1023 pone alcuni problemi di compatibilità con le disposizioni di cui stiamo trattando.

Essa, è bene ricordarlo, andrà in vigore dal 17 luglio 2021.

E la direttiva sarà naturalmente immediatamente esecutiva, imponendo ai tribunali Italiani la sua applicazione anche quando alcune disposizioni non fossero recepite nella vigente legge italiana, se del caso tramite la disapplicazione delle disposizioni nazionali contrarie o incompatibili[57].

L’Italia ha tuttavia chiesto il differimento di un anno del termine entro il quale recepire la direttiva.

L’entrata in vigore della direttiva condurrà alla necessità di ripensare alcune soluzioni adottate dal codice della crisi, e, verosimilmente, anche i nuovi istituti oggi in commento potrebbero non restare indenni[58]. Sia, ad esempio, con riferimento ai criteri di comparazione, laddove la scelta di adozione del solo criterio liquidativo sembra non in piena sintonia con la lettura della Direttiva che richiede invece l’adozione del “miglior scenario alternativo”. O con riferimento alla necessità di prevedere procedure differenti nelle ipotesi di ristrutturazione attuata malgrado il dissenso espresso da una classe dissenziente, la “ristrutturazione trasversale dei debiti” ex art. 11, nella specie rappresentata dagli enti destinatari della proposta di ristrutturazione tramite lo strumento dell’art. 182 ter l.f., e che ciò nondimeno sia per questa vincolante; si tratta tuttavia di adeguamenti non ristretti alle ipotesi ora in esame, ma più estesamente alle previsioni di ristrutturazioni e concordati con classi, di voto e di omologazione che necessiteranno di una più generale revisione[59]. All’interno della quale, un aspetto fondamentale per la disciplina dei crediti della Agenzia delle Entrate e dell’INPS è dato dalla previsione del relative priority rule (espressamente prevista dalla direttiva UE); disciplina che impone che ai creditori di una classe superiore sia garantito di ricevere più di quanto promesso ai creditori di una classe inferiore, ma che consente tuttavia un parziale pagamento della classe inferiore anche se la classe superiore non sia integralmente soddisfatta. Una regola, dunque, più elastica, che consentirebbe la predisposizione di proposte di salvezza dell’impresa con la attribuzione di una parte delle risorse a tutti i creditori, che amplierebbe di molto le possibilità di adottare gli strumenti concorsuali minori previsti dalla legge fallimentare oggi, e dal codice della crisi d’impresa domani, in una fase storica, appunto, in cui forse l’adozione di una simile soluzione potrebbe ritenersi più adeguata.

*Questo scritto riprende la relazione tenuta il 16 dicembre 2020, in occasione del Webinar “Crisi d’impresa e modifiche anti Covid-19 alla legge fallimentare: transazione fiscale e cram down”, organizzato dal Centro Studi Diritto Fallimentare di Siracusa.

NOTE
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[1] Spadaro, Il trattamento dei crediti tributari e contributivi secondo il nuovo art. 182 ter l. fall, in Il Fallimento, 2018, 13.

[2] V. anche le circolari INPS 38/2010, INPS 148/2015.

[3] L’istituto richiede il pagamento integrale dei crediti ex art. 2778 n. 1 c.c.; il pagamento parziale almeno del 40% per i crediti di cui all’art. 2778 n. 8 c.c., il pagamento almeno del 30% per i crediti chirografari.

[4] In pratica, la posizione dell’INPS, pretendendo il 30 % dei propri crediti chirografari, sembra in prima battuta rendere impossibile, una riduzione dei crediti privilegiati nei piani di ristrutturazione dove si chiede un sacrificio all’Agenzia delle Entrate, sacrificio che l’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 182 ter comma 1 l.f. non può accordare sui propri crediti privilegiati se dovessero essere riconosciute somme anche ai creditori chirografari, che non derivassero da “nuova finanza”. A non ritenere, tuttavia, che la necessità del rispetto dei criteri che prevedono che non possa per l’Agenzia delle Entrate essere consentito un pagamento inferiore ad altri privilegiati di grado inferiore o chirografari faccia riferimento solo alle ipotesi di concordato preventivo (per una lettura differente, v., condivisibilmente, Andreani-Tubelli, La transazione fiscale deroga alla regola della priorità assoluta, in www.ilcaso.it), e non anche agli accordi di ristrutturazione; questa soluzione è probabilmente la più corretta anche a livello esegetico, perché questo criterio è ricavato dal primo comma dell’art. 182 ter, riferito precipuamente solo al concordato preventivo, e non è ripetuto ai comma quinto e sesto, i comma dedicati all’accordo di ristrutturazione (nei quali, in via generale, non sembra dovere tra l’altro essere applicabile la regola dell’absolutely priority rule).

Il “danno collaterale” provocato dalle pretese dell’INPS è ridotto nel concordato preventivo; l’Istituto voterà in senso contrario ad una proposta che non preveda le percentuali in astratto determinate, ma, poiché la domanda di concordato deve rispettare le disposizioni di legge, non anche le disposizioni dei decreti ministeriali, il tribunale fallimentare disapplicherà i regolamenti, e omologherà il concordato se siano raggiunte le maggioranze richieste (anche con il voto contrario dell’INPS).







[5] Ai fini che ci occupano, le novità più significative devono rinvenirsi nell’art. 4 comma 3 c.c.i., laddove si impone al creditore un onere di buona fede e correttezza, che non può essere inteso come obbligo per il creditore di valutare la proposta sulla base di considerazioni esclusivamente oggettive (e con soluzioni obbligate), per quanto in nuce possa già ricavarsi il divieto di emulazione. In arg. Fabiani, Il codice della crisi di impresa e dell’insolvenza tra definizioni, principi generali e qualche omissione, in Foro it. 2019, 166; Santangeli, sub art. 1, in Commentario al codice della crisi d’impresa e d’insolvenza (a cura di) Santangeli, Giuffrè, di prossima pubblicazione.

Il nuovo codice della crisi di impresa e dell’insolvenza interviene ancora sui temi in oggetto , con ulteriori modifiche; in riferimento alla transazione fiscale ed all’accordo sui crediti contributivi l’art. 63 c.c.i. ricalca a grandi linee le determinazioni già indicate all’art. 182 ter, co. 5 e 6, l.f.; e così anche è a dirsi per l’art. 88 c.c.i., riservato al concordato preventivo, e per l’art. 80 c.c.i. riferito al concordato minore.

[6] Solo con il D.lgs. 26 ottobre 2020, n. 147, infatti, il 5 comma dell’art. 48 c.c.i. introdurrà il c.d.”cram down forte” anche per i crediti previdenziali, oltre che per i crediti fiscali; ed ancora, solo con questo l’istituto, originariamente riservato solo alla transazione fiscale, sarà esteso anche alla ipotesi di concordato preventivo.

[7] Istituto peraltro notevolmente rafforzato dal codice delle imprese, che potrebbe dunque condurre ad un aumento delle ipotesi di applicazione del comma 5 dell’art. 48 c.c.i.

[8] Prima del correttivo, la disposizione si riferiva solo all’accordo di ristrutturazione, e prevedeva l’intervento del tribunale…”in mancanza di adesione”…. Il correttivo introduce il cenno al concordato preventivo, mantenendo tuttavia la locuzione “in mancanza di adesione”, forse meno adatta ad una fattispecie, il concordato, in cui non di adesione si tratta, ma di voto (per quanto il legislatore utilizzi i due termini quasi come sinonimi già agli artt. 79 e 80 c.c.i.). Con il correttivo, dunque, si è inserita anche la figura del concordato preventivo, lasciano tuttavia un solo comma i cui termini devono essere applicati alle due fattispecie degli accordi di ristrutturazione e del concordato preventivo.

[9] Inoltre, una disposizione simile è stata introdotta con l’art. 80 c.c.i .anche per il procedimento di c.d. concordato minore, per il quale il relativo comma 3 così dispone: “3. Quando uno dei creditori o qualunque altro interessato contesta la convenienza della proposta, il giudice, sentiti il debitore e l’OCC, omologa il concordato minore se ritiene che il credito dell’opponente possa essere soddisfatto dall'esecuzione del piano in misura non inferiore all'alternativa liquidatoria. Il giudice omologa altresì il concordato minore anche in mancanza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria quando l’adesione è determinante ai fini del raggiungimento della percentuale di cui all’art. 79, comma 1, e, anche sulla base delle risultanze, sul punto, della specifica relazione dell’OCC, la proposta di soddisfacimento dell’amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria …”.

[10] La relazione illustrativa allo schema d.lgs. recante il “Codice della crisi e dell’insolvenza” del 10/01/ 2019, sub art. 48 c.c.i., 125.

[11] Quanto al requisito della decisività, come elemento che fa scattare il potere del tribunale, in riferimento all’analogo problema in tema di sovraindebitamento, il Trib. La Spezia, 14 gennaio 2021, con provvedimento integralmente contenuto in Turchi, Cram down fiscale anche in caso di voto negativo dell’amministrazione finanziaria, in www.Ilcaso.it, 2021, così si esprime: “la norma limita il proprio campo di applicazione alle ipotesi nelle quali il contenuto del voto della pubblica amministrazione è decisivo ai fini dell’esito della votazione, poiché qualora esso risulti ininfluente l’obiettivo della massima efficienza della Pubblica Amministrazione è già realizzato (nel caso di approvazione della proposta) o non può più essere realizzato (nel caso di mancata approvazione della proposta) per fattori estranei alla condotta (rectius al voto) della Pubblica Amministrazione.”.

[12] La disposizione affida la valutazione “anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente…”; elemento, dunque, importante ma non necessariamente esclusivo.

[13] L’art. 48 n. 5 c.c.i. prevede come criterio di comparazione l’alternativa liquidatoria; la direttiva UE 2019/1023 prevede invece che la valutazione comparativa, in fattispecie equiparabili al caso ora in esame sia rivolta non solo alla alternativa liquidatoria, ma invece anche “alle alternative concretamente praticabili”.

[14] È discusso se entrambe le condizioni dovranno essere presenti. Diversamente, Zorzi, Piani di ristrutturazione e accordi di ristrutturazione nel codice della crisi, in Il fallimento, 2019, 1005, non ritiene necessaria la presenza di entrambe le condizioni. Così anche D’Attorre, La ristrutturazione “coattiva” dei debiti fiscali e contributivi negli adr e nel concordato preventivo, in Il fallimento, 2021, 155; in arg. Andreani, Le novità nel Codice della crisi sulla transazione fiscale, in Il Fallimentarista, 2020, ritiene che la lettera della disposizione sia chiara nel pretendere l’esistenza di entrambe le condizioni, pur notando come, applicando la lettura per la quale entrambe le condizioni sono necessarie “non sarebbe possibile la omologazione della transazione fiscale (anche se conveniente per il fisco rispetto alla liquidazione), per il solo fatto che l’accordo di ristrutturazione sia già stato concluso con altri creditori che rappresentano oltre il 60% dei crediti complessivi, risultando a tal fine non necessaria l’adesione da parte dell’amministrazione finanziaria; conseguente non potrebbe essere posto rimedio a una decisione del Fisco contraria all’interesse erariale e al tempo stesso non verrebbe rimosso l’ostacolo al risanamento aziendale costituito dalla mancata adesione delle misure previste dalla transazione fiscale rigettata”; ma avvertendo, all’uopo, la necessità di una modifica legislativa, non potendosi ciò ottenere in via meramente interpretativa.

[15] V. al prossimo paragrafo.

[16] Sembra doversi rispettare, inoltre, il disposto di cui all’art. 88 comma 1 c.c.i., che (solo) per il concordato preventivo pretende che la soddisfazione offerta per un credito tributario o contributivo privilegiato non sia inferiore a quello offerto a crediti aventi grado omogenei o inferiori, mentre al credito tributario e contributivo chirografario deve garantirsi almeno lo stesso trattamento assicurato ai creditori chirografari. La disposizione non è invece prevista per la ristrutturazione dei debiti dall’art. 63 c.c.i., e pertanto non dovrebbe essere applicabile; v. tuttavia D’Attorre, op.cit., 162, opinare diversamente sulla base delle disposizione sulla “ristrutturazione trasversale” di cui alla direttiva UE 1023/2019. Ma, diversamente, ritiene invece non applicabile la regola della priorità assoluta alla transazione fiscale anche al concordato preventivo, condivisibilmente, Andreani-Tubelli, op.cit.

[17] Ad es. da ultimo il c.d. “saldo e stralcio” introdotto dalla Legge n. 145/2018 che prevede una riduzione delle somme dovute per i contribuenti (solo persone fisiche) in grave e comprovata difficoltà economica e in relazione a carichi affidati all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2017. Oltre alla riduzione degli importi dovuti, il "Saldo e stralcio" prevede anche l'azzeramento di sanzioni e interessi di mora. O ancora semplicemente lo stralcio con annullamento automatico delle cartelle fino ad € 1.000,00 comprensivo di capitale, interessi per ritardata iscrizione a ruolo e sanzioni, risultanti dai singoli carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2010 (v. art. 4 D.L. 119/2018 convertito con modificazioni dalla Legge 136/2018).

[18] Da ultimo la c.d. “rottamazione ter”, introdotta dall’articolo 3 del Decreto Legge n. 119/2018, per tutti coloro che avevano uno o più debiti con il Concessionario della Riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2017 che si sono trovati a poter pagare solo imposte ed interessi da ritardata iscrizione a ruolo al netto di interessi di mora e sanzioni ed i cui termini sono stati riaperti dal Decreto Legge n. 34/2019 (“decreto Crescita”), convertito con modificazioni dalla L. n. 58/2019. Prima della “rottamazione ter” era già stata approvata la c.d. “rottamazione bis” (D.L. 148/2017 convertito con modificazioni dalla Legge 148/2017) e la prima rottamazione (definizione agevolata prevista dal D.L. 193/2016 convertito, con modificazioni dalla Legge 225/2016 che prevedeva il pagamento dilazionato di capitale e interessi nonché dell'aggio proporzionalmente dovuto per i carichi che risultano affidati all'agente della riscossione nell'arco temporale compreso tra il 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre 2016 al netto, dunque, di sanzioni pecuniarie amministrativo-tributarie e gli interessi di mora). La definizione agevolata è stata altresì introdotta anche per snellire il contenzioso tributario ed infatti per i carichi in contestazione ai fini dell’adesione occorreva rinunciare ai giudizi (art. 6 comma 2 D.L. 193/2016).

[19] Per quanto, certo, la disposizione può essere applicata anche nelle ipotesi di concordato puramente liquidatorio.

[20] Possibile anche laddove il contrasto con la posizione del tribunale sia il risultato di una diversa valutazione economica dei prospettici risultati della liquidazione giudiziale e della proposta concordataria o di ristrutturazione del caso in specie.

[21] Consiglio di Stato, commissione speciale, 5 dicembre 2018 n. 2854, parere sullo schema di decreto legislativo recante “Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza in attuazione della legge 19 ottobre 2017 n. 155.

[22] Ad esempio, Agenzia e INPS hanno sistemi di riscossione coattiva. Il c.d. istituto del “blocco dei pagamenti” previsto dall’art. 48 bis D.P.R. 602/1973 secondo cui le amministrazioni pubbliche e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare, a qualunque titolo, il pagamento di un importo superiore a cinquemila euro, verificano, anche in via telematica, se il beneficiario è inadempiente all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno a tale importo e, in caso affermativo, non procedono al pagamento e segnalano la circostanza all’agente della riscossione competente per territorio, ai fini dell’esercizio dell’attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo; o ancora il pignoramento presso terzi cd. diretto previsto dall’art. 72 bis D.P.R. 602/1973 di somme sul conto corrente o di stipendi che viene eseguito direttamente dall’Agente della Riscossione senza l’intervento del Giudice a meno che il debitore non faccia opposizione; infatti a differenza che nel processo di esecuzione di cui agli artt. 543 e ss., l’art. 72 bis sopra citato consente al Concessionario della Riscossione di notificare al debitore e al terzo l’atto di pignoramento dei crediti contenente in luogo della citazione di cui all’articolo 543, secondo comma, numero 4, c.p.c. l’ordine al terzo di pagare il credito direttamente al concessionario, fino a concorrenza del credito per cui si procede nel termine di sessanta giorni dalla notifica dell’atto di pignoramento, per le somme per le quali il diritto alla percezione sia maturato anteriormente alla data di tale notifica e alle rispettive scadenze, per le restanti somme.

[23] Art. 53 cost.: «Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività».

[24] L’Agenzia delle Entrate è una Autorità i cui atti, o i cui silenzi, sono oggetto di controllo e di contestazione; dopo diverse incertezze sulla stessa ammissibilità del controllo per i provvedimenti di cui all’art. 182 ter l.f., e per la individuazione della giurisdizione, talora individuata in quella ordinaria, talora in quella amministrativa, talora nella giurisdizione tributaria, tesi che oggi sembra prevalere. Per un esame delle diverse posizioni in argomento, Stasi, Transazione fiscale nelle procedure concorsuali, in Il Fallimentarista, 2019, 11 ss. In giurisprudenza, v. ad es. Cons. Stato 14 luglio 2016 n. 4021; Cass. s.u. 14 dicembre 2016 n. 25632.

[25] V., ad es., art. 2 d.lgs n. 546/92 ai sensi del quale “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie”, con la specificazione, quanto alla giurisdizione civile, che “restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento”. E tuttavia, sempre in tema di legislazione ordinaria, v. ad es. l’art. 7, comma 4, l. 212 del 2000 ai sensi del quale “la natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti”.

[26] Tra le condizioni, potrebbe doversi mantenere anche la necessità del trattamento non deteriore rispetto ai creditori di pari grado; così si desume espressamente, quanto al concordato preventivo, dall’art. 88 c.c.i; la disposizione non è invece contenuta nell’art. 63 c.c.i., dedicato all’accordo di ristrutturazione, e pertanto non è a questo applicabile. Ma, per una diversa lettura, che esclude la necessità del rispetto della regola del trattamento non deteriore proprio per la transazione fiscale anche per le ipotesi di concordato preventivo, v., condivisibilmente, Andreani-Tubelli, op. cit.

[27] In argomento, va anzi richiamata Cass. 3 novembre 2020 n. 24844: in tema di confisca di beni costituenti il profitto o prezzo di reati tributari, la previsione di cui all’art. 12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015, secondo la quale la confisca diretta o per equivalente “non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di un sequestro”, si riferisce alle assunzioni d’impegno nei termini riconosciuti ed ammessi dalla legislazione tributaria di settore (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, transazione fiscale, attivazione di procedure di rateizzazione automatica o a domanda)”. Le nuove previsioni in commento aggiungono una ulteriore possibilità che evita un provvedimento di confisca, confermandone la natura di misura sussidiaria e post-riparatoria.

[28] Questo il testo della disposizione: “Con la sentenza che accoglie l'opposizione il giudice può annullare in tutto o in parte l'ordinanza o modificarla anche limitatamente all'entità della sanzione dovuta, che è determinata in una misura in ogni caso non inferiore al minimo edittale. Nel giudizio di opposizione davanti al giudice di pace non si applica l'articolo 113, secondo comma, del codice di procedura civile”.

[29] Così Zingales, Opposizione ad ordinanza-ingiunzione, Santangeli (a cura di), Riordino e semplificazione dei procedimenti civili, Milano, 2012, 203.

[30] Cfr. Santangeli, I ricorsi avverso le decisioni di organi amministrativi e i poteri del giudice civile. Elementi comuni, in Santangeli (a cura di), Riordino e semplificazione dei procedimenti civili, Milano, 2012, 64-65 e 70.

[31] Quanto a quest’ultimo modello di intervento giudiziale, tuttavia, non sarebbe stata necessaria una esplicita previsione legislativa potendo trovare in ogni caso applicazione le disposizioni contenute nella legge abolitiva del contenzioso amministrativo

[32] Così Zingales, Provvedimento amministrativo nullo e tutela civile dichiarativa, Dike Giuridica editrice, 2014, 62.

[33] D’Attorre, op. cit., 160, specifica come l’amministrazione rimanga un creditore dissenziente, pertanto legittimato ad opporsi alla omologazione.

[34] D’altro canto, una lettura differente renderebbe la nuova disposizione onestamente di utilizzo davvero residuale (se non forse davvero mai utilizzabile). È vero infatti che, soprattutto nelle prime fasi di applicazione dell’art. 182 ter l.f. l’amministrazione finanziaria e l’INPS hanno spesso addirittura omesso di rispondere, con un comportamento chiaramente intollerabile; ma questa fase, soprattutto per l’amministrazione finanziaria, va riconosciuto, è già ampiamente superata. E più ancora lo sarebbe, nella ipotesi in cui si interpretasse la nuova disposizione solo come un potere attribuito al tribunale esclusivamente quando le amministrazioni non si esprimano; a questo punto, immaginare che queste Amministrazioni commettano insieme un illecito non pronunziando, ma soprattutto si facciano per ciò solo espropriare delle proprie prerogative, è assunto francamente poco credibile; l’amministrazione, dunque, continuerà probabilmente a mantenere l’attuale comportamento di chiusura su alcune proposte pur in pieno rispettose dei requisiti richiesti dall’art. 48 n. 5 c.c.i., e il margine di applicazione della nuova disposizione sarà in pratica nullo. È solo bene saperlo; se i tribunali dovessero decidere di adottare una soluzione che non prevede la sostituzione nel caso di precedente voto negativo, la disposizione non avrà in pratica alcuna utilità ed applicazione.

[35] L. 27 novembre 2020 n. 159 che nell’Allegato 1 ha apportato modifiche in sede di conversione al d.l. 7 ottobre 2020, n. 125, art. 3, modificandone anche la rubrica in “Proroga di termini in materia di nuovi trattamenti di cassa integrazione ordinaria, assegno ordinario e cassa integrazione in deroga, nonché applicazione di norme in materia di accordi di ristrutturazione dei debiti e di concordati preventivi”.

[36] Cfr. l’art. 1 co. 1 l. 18 dicembre 2020 n. 176, che ha inserito, in sede di conversione del d.l. 28 ottobre 2020 n. 137 il nuovo art. 4 ter del medesimo d.l., rubricato “Semplificazioni in materia di accesso alle procedure di sovraindebitamento per le imprese e i consumatori di cui alla legge 27 gennaio 2012, n. 3, e norme relative alle procedure pendenti)”.

[37] Santangeli-Fabbi, Il (giusto) differimento, in ragione dell’emergenza, della entrata in vigore del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza; ma è indispensabile che alcune norme entrino in vigore immediatamente, in Judicium e www.Ilcaso.it, entrambi 16 aprile 2020; Santangeli-Fabbi, Perché la emergenza sanitaria, e le sue ricadute economiche, richiedano l’anticipazione di alcune delle soluzioni adottate nel Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, in Crisi e risanamento.it, 11 agosto 2020.

[38] V. retro § 1.

[39] V. retro nt. 4.

[40] Ed inoltre “all'articolo 182-ter: 1) al comma 1, secondo periodo, dopo le parole: "natura chirografaria" sono inserite le seguenti: "anche a seguito di degradazione per incapienza"; 2) al comma 5, il secondo periodo è sostituito dal seguente: "In tali casi l'attestazione del professionista, relativamente ai crediti tributari o contributivi, e relativi accessori, ha ad oggetto anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale; tale punto costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale"; 3) al comma 5, dopo il terzo periodo è inserito il seguente: "Ai fini della proposta di accordo su crediti aventi ad oggetto contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza ed assistenza obbligatorie, e relativi accessori, copia della proposta e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata all'ufficio competente sulla base dell'ultimo domicilio fiscale del debitore".….; alla rubrica sono aggiunte, infine, le seguenti parole: «nonché applicazione di norme in materia di accordi di ristrutturazione dei debiti e di concordati preventivi».

[41] Trib. La Spezia, 14 gennaio 2021, con provvedimento integralmente contenuto in Turchi, Cram down fiscale anche in caso di voto negativo dell’amministrazione finanziaria, in www.Ilcaso.it, 2021.

[42] Trib. Rovigo 12 febbraio 2021, in www.Ilcaso.it.

[43] Favorevole all’applicazione della disposizione anche nel caso di voto contrario dell’ente pubblico, Gambi, Alcune note sul nuovo cram down nella transazione fiscale e contributiva, in www.Ilcaso.it, 2021; ID., Apparenti discrasie nella ristrutturazione “forzosa” dei debiti fiscali e contributivi, in www.Ilcaso.it., 2021; Calò, La transazione fiscale e contributiva in mancanza della adesione da parte della Agenzia delle entrate e degli istituti previdenziali, in Il fallimentarista, 2021; Andreani-Cesare, Il voto espressamente negativo come presupposto del cram down, cit.; D’Attorre, op. cit, 163; contraria De Bernardin, Brevi note a prima lettura sull’omologa dei piani di ristrutturazione con trattamento dei crediti tributari e contributivi (o anche: “del cram down del tribunale nella transazione fiscale”, in www.Ilcaso.it., 2021; Monteleone-Pacchi, Il nuovo “cram down” del tribunale nella transazione fiscale, in www.Ilcaso.it, 2021, che ritiene tuttavia che il tribunale, nella ipotesi in cui il voto contrario espresso dall’Agenzia delle Entrate non sia motivato, dovrebbe disapplicare l’atto per vizio sintomatico di eccesso di potere, e dunque equiparare il voto contrario privo di motivazione al non voto.

[44] Nello “strano” caso che ci occupa, non si tratta di interpretare una disposizione alla luce di un successivo disposto legislativo, destinato a prenderne il posto, vicenda già atipica che oggi occupa la giurisprudenza quando si debbano applicare alcuni istituti tradizionali della legge fallimentare che sono oggetto di successiva modifica con il codice della crisi di impresa; no, qui “prima” abbiamo una legge che entrerà in vigore a settembre, e “dopo” abbiamo una modifica della legge fallimentare dichiaratamente tesa ad anticipare di alcuni mesi regole del codice della crisi altrimenti non applicabili alle fattispecie cui si debbono e dovranno applicare le disposizioni della legge fallimentare.

[45] In argomento, v. però anche le ulteriori considerazioni di Andreani-Cesare, Il voto espressamente negativo come presupposto del cram down fiscale, cit., “L’interpretazione estensiva trova infine conforto, ancora di tipo sistematico oltre che costituzionale, nella disciplina della composizione della crisi da sovraindebitamento, per i motivi meglio esposti nel paragrafo successivo, così riassumibili: (i) nella composizione della crisi da sovraindebitamento la mancata espressione di voto equivale a un voto favorevole e pertanto l’approvazione coattiva può essere disposta dal Tribunale solo se l’Erario o gli enti previdenziali disapprovano espressamente la proposta di composizione; (ii) nel concordato non può valere un a regola diversa, pena la violazione dei principi stabili dalla Corte Costituzionale in tema di falcidia ICVA; (iii) conseguentemente anche nel concordato preventivo l’approvazione coattiva deve trovare applicazione anche a seguito del voto negativo del Fisco o degli enti, e non solo quando tali soggetti non si pronunciano sulla proposta.”; v. anche Gambi, Apparenti discrasie nella ristrutturazione “forzosa” dei debiti fiscali-contributivi, in www.ilcaso.it, 2021.

[46] Circolare dell'Agenzia delle entrate, n. 34/E, 2020, 29.

[47] Circ. n. 34/E, 40 ss., sul fattore temporale nella dilazione del debito tributario e le percentuali di ristoro, avverte della necessità di non affidarsi a schemi predeterminati, ed invece a “prestare massima attenzione alle caratteristiche specifiche di ciascuna fattispecie”, richiamando espressamente, a mò di esempio, una rateizzazione in dieci esercizi.

[48] Circ. 34/E, 30:“pertanto, laddove il commissario giudiziale renda un parere favorevole alla proposta dio concordato, e conseguente mente, alla connessa proposta di trattamento del credito, l’eventuale diniego da parte dell’Ufficio dovrà necessariamente essere corredato da una puntuale motivazione, idonea a confutare analiticamente, in base ad elementi chiari, oggettivi e verificabili, le argomentazioni e le conclusioni del Commissario medesimo..”, 32: “Nel formare il proprio convincimento gli Uffici dovranno fare riferimento, quindi, agli elementi esposti nel piano attestato del professionista indipendente…….potendo disattenderne le risultanze solo allorquando le ritengano manifestamente non attendibili…”.

Si precisa che, laddove gli Uffici ritengano i dati del piano o della relazione manifestamente inattendibili, tale giudizio debitamente motivato dovrà essere portato a conoscenza del contribuente per consentire una interlocuzione per esaminare congiuntamente la pratica (p. 32).

[49] Circ. n. 34/E 2020, 34-38.

[50] Il rapporto tra continuità aziendale e destinazione nel concordato dei flussi generati dalla prosecuzione dell’attività è un tema dibattuto nella giurisprudenza di merito e ruota attorno al concetto di patrimonio del debitore alla data di presentazione della domanda di concordato ex art. 160 comma 2 L. fall. Tale concetto è stato variamente inteso (seppur con alcune precisazioni e distinguo) in taluni casi esclusivamente in senso statico (comprensivo, cioè dei soli beni esistenti nel patrimonio del debitore alla data di presentazione della proposta concordataria), mentre in altri casi ha avuto un’accezione comprensiva anche dell’incremento dinamico aziendale (ossia dei flussi attivi della continuità).

A fronte, quindi, di un primo indirizzo che esclude la possibilità di considerare i flussi da prosecuzione dell’attività aziendale nel concordato in continuità come attivo da poter sottrarre alla garanzia patrimoniale generale del debitore (trattandosi, ex art. 2740 c.c., del c.d. patrimonio futuro) e che conferma il divieto di poter destinare tali risorse in deroga al principio dell’ordine delle cause legittime di prelazione (si vedano al riguardo su www.ilcaso.it, Tribunale di Milano, 15.12.2016, Est. D’Aquino; Tribunale Padova, 24.04.2018; Tribunale Padova 24.01.2019; Tribunale Milano 25.02.2021), si contrappone un orientamento di netta apertura alla possibilità di considerare i flussi derivanti dalla continuità aziendale nel concordato preventivo alla stregua della c.d. “finanzia esterna”. Si è sostenuto, in particolare, che “i flussi di cassa generati dalla prosecuzione dell’attività d’impresa eccedenti l’ammontare potenzialmente ricavabile dalla liquidazione del patrimonio del debitore equivalgono a finanza c.d. esterna, come tale estranea al divieto di alterazione delle cause legittime di prelazione” (C. Appello Venezia, 19.07.2019, Rigoni; nello stesso senso Tribunale di Prato, 07.10.2015, est. M.N. Legnaioli; Tribunale di Massa, 27.11.2018; Tribunale di Firenze, 02.11.2016; Tribunale di Rovereto, 13.10.2014). Si segnala per altro un indirizzo intermedio, sposato dal Tribunale di Milano con la sentenza 05.12.2018 (su www.ilcaso.it), secondo cui i flussi derivanti da continuità diretta dell’attività sono in grado di derogare ai principi della responsabilità patrimoniale del debitore (con i propri beni presenti e futuri ex art. 2740 c.c.) e dell’ordine delle cause legittime di prelazione, esclusivamente nel caso in cui tali utili non costituiscano il frutto della residua capacità dell’azienda di generare reddito, ma siano resi possibili esclusivamente dall’apporto di finanza da parte di un soggetto terzo che abbia reso possibile la prosecuzione dell’attività. Solo in tal caso, secondo tale precedente, si introduce una frattura al nesso di causalità tra patrimonio futuro da prosecuzione aziendale e responsabilità patrimoniale del debitore. Solo in tale ultimo caso, infatti, i flussi non derivano dalle capacità dell’impresa e sono stati resi possibili dall’intervento di un fattore esterno che ne influenza e ne determina l’eredità dei caratteri tipici della finanzia del terzo.

[51] Circ. 34/E 2020, 38-39.

[52] In arg., da ultimo Cass. 8 giugno 2020, n. 10884.

[53] Trib. La Spezia, 14 gennaio 2021.

[54] Trib. Rovigo, 12 febbraio 2021, in www.Ilcaso.it., 2021, in una fattispecie in cui l’Agenzia delle Entrate aveva già espresso il proprio voto negativo (con conseguenze mancato raggiungimento delle maggioranze richieste per la omologazione) e con termini scaduti, ritiene di disporre la rinnovazione del voto con fissazione di una nuova udienza.

[55] De Bernardin, con riferimento al c.d. Principio dell’affidamento legislativo che limita l’applicazione della nuova disciplina ove questa abbia come effetto di” mettere in discussione l’efficacia di atti validamente compiuti, ovvero porti al disconoscimento di effetti già verificatisi del fatto passato o venga a togliere efficacia in tutto o in parte alle conseguenze attuali e future di esso”, ritiene che l’esigenza di non pregiudicare l’aspettativa degli enti impositori (ma anche degli altri creditori) possano aver riposto nel meccanismo di raccolta nel voto nel concordato o dell’adesione, esclude l’applicazione delle nuove disposizioni quando sia stata già iniziata la fase della raccolta di voto o dell’adesione, adottandola nelle altre ipotesi. Così anche Monteleone-Pacchi, op. cit., 11. Favorevole all’immediata applicazione delle nuove disposizioni, Andreani, Le novità del Codice della crisi sulla transazione fiscale, cit.

[56] La soluzione vale, a maggior ragione, naturalmente, laddove si ritenga che il voto contrario della Agenzia delle Entrate piuttosto che degli Enti previdenziali impedisca l’esercizio del potere del tribunale, laddove la lesione dei diritti dei creditori “forti” sarebbe ancora più evidente.

[57] Sulla necessità che il giudice nazionale adotti un’interpretazione conforme della norma processuale interna altrimenti non idonea a garantire l’effettività dei diritti dell’Unione che può spingersi sino ad imporre la creazione di una regola ex novo tale da garantire la tutela del diritto, oppure proceda alla sua disapplicazione, Santangeli, Norme processuali nelle giurisdizioni statali tra prassi, regole e principi nel mondo occidentale, in Ius Dicere in a Globalized World. A comparative overwiew, II, in http//romapress.uniroma3.it/ojs/index.php/ius, Roma, 2018, 541 ss.

[58] De Bernardin, op. cit., ritiene che le disposizioni in commento non possano essere intese in modo ampio perché altrimenti poco compatibili con la disciplina della “ristrutturazione trasversale”, ovvero una ristrutturazione attuata malgrado il dissenso espresso da una classe dissenziente.

[59] In arg. D’Attore, op. cit, 162 ss.