La fiscalità dimenticata nelle procedure di cui alla legge 3/2012
Pubblicato il 27/02/21 02:00 [Articolo 1065]
Antonino Trommino. Commercialista in Siracusa, Presidente Asociazione ADR e Crisi Commercialisti & Avvocati.


Nove anni e poco più dall’emanazione della Legge sulla composizione della crisi da sovraindebitamento non sono risultati sufficienti al legislatore per disciplinare gli effetti fiscali, scaturenti dall’accesso ad una delle procedure di cui alla Legge 3/12, sia in capo debitore che ne ha fatto ricorso, sia, di conseguenza, ai creditori coinvolti in piani, accordi o liquidazioni.

Nemmeno l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto necessario tentare di colmare il predetto vuoto normativo, diffondendo negli anni solo scarni documenti di prassi[1], carenti di un riconoscimento dell’applicazione, in via analogica, alle procedure in commento, di norme tributarie già esistenti per i procedimenti concorsuali “maggiori” contenuti nella L.F.; l’applicazione delle predette norme a carattere fiscale anche al sovraindebitato “consumatore” ed al sovraindebitato “imprenditore sotto soglia”, ambedue beneficiari di omologazioni di piani o accordi contenenti la decurtazione di debiti e/o la cessioni di beni, risulterebbe più che proficua in ragione del fatto che nel “buio fiscale” potrebbero probabilmente annidarsi in futuro potenziali rischi di imposizioni e sanzioni a carico dei soggetti coinvolti nelle procedure in questione.

Con la recente Circolare ADE n. 34/E del 29/12/2020, nonostante sia stata emanata successivamente alla pubblicazione delle modifiche apportate alla Legge 3/12 dall’art. 4-ter del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176 (con decorrenza 25/12/2020), si è continuato a rimanere in silenzio non avendo minimamente richiamato la novità contenuta nell’art.12, comma 3 quater, che impone l’omologa, al pari delle procedure di cui all’art.180, quarto comma e 182-bis, quarto comma, della L.F., anche in mancanza di adesione da parte dell’A.F. quando essa è decisiva per l’approvazione e la proposta risulta più conveniente dell’alternativa liquidatoria[2].

Del resto, anche in tema transazione fiscale e di falcidiabilità dell’IVA [3], l’Agenzia delle Entrate già con la Circolare 23.7.2018 n. 16/E, aveva riservato alla Legge 3/12 solo dieci righe su 47 pagine, per sottolineare che le modifiche del D.L. n. 83/2015 e della Legge 232/2016 ( in tema di falcidia IVA) non avevano effetto sulla disciplina delle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento.

Alla luce di quanto sopra sinteticamente esposto, è palese la disattenzione ( o forse, il disinteresse) del legislatore riguardo le procedure di cui alla Legge in esame a cui i sovraindebitati ritengono, invece, oggi più che mai, inevitabile affidarsi come fosse l’ultima spiaggia su cui approdare; è, pertanto, indispensabile un celere intervento normativo destinato a colmare dette carenze che, se non prontamente rimosse nel breve periodo, potrebbero generare incertezze comportamentali e rischi di accertamenti fiscali per il recupero a tassazione di presunte sopravvenienze attive e/o plusvalenze o, ancora, di perdite su crediti sulle quali non sarebbe possibile operare la deduzione; il tutto proprio a carico di coloro i quali dall’accesso a queste procedure hanno inteso trarne benefici, nel tentativo di realizzare il tanto decantato fresh start.

Nel dettaglio sarà necessario, anche e soprattutto in virtù dei principi costituzionalmente sanciti di parità di trattamento, inserire i riferimenti alle procedure di cui alla Legge 3/12 alle seguenti norme tributarie vigenti:

- Art.51, comma 4, lett. b), D.P.R.917/86, sulla concessione di prestiti a dipendenti;

- Art.67, comma 1, lett. b), D.P.R.917/86, sulle cessioni di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni;

- all’art. 86, comma 5, D.P.R. 917/86, sulla non imponibilità delle plusvalenze scaturenti dalla cessione dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento;

- all’art. 88, comma 4-ter, D.P.R. 917/86, sull’inconsistenza delle sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione di debiti;

- all’art. 101, comma 5, D.P.R. 917/86, sulla deducibilità fiscale delle perdite su crediti.

Si precisa che ai fini IRAP, differentemente dalle imposte sui redditi, non esiste una norma apposita che ritenga intassabili le falcidie emergenti dalle procedure concordatarie; esiste solo una Risoluzione Ministeriale Prot.5378/14 del 15/01/2014, che esenta da tassazione tali falcidie, ma sulla base dell’iscrizione in bilancio fra le partite straordinarie (voce E del conto economico, peraltro non più esistente ad opera del D.lgs. n. 139/2015).

Si noti, ancora, che in tema di falcidia IVA, l’assenza di norme specifiche in presenza di una riduzione erariale del predetto debito, determinerebbe una sopravvenienza attiva potenzialmente tassabile per la circostanza che l’IVA, quale imposta neutrale per l’imprenditore, non è mai transitata al conto economico e non può ritenersi imposta indeducibile; ciò diversamente dalla riduzione di imposte sui redditi, che essendo sempre indeducibili, non potrebbero mai generare sopravvenienze attive tassate.

Per la Legge 3/12 le uniche certezze (si fa per dire, trattandosi di documenti di prassi) in materia impositiva riguardano:

- la Circolare del 20/12/2017 del Ministero della Giustizia, dove per esigenze erariali di cassa, vengono prese in esame le diverse ipotesi di assoggettamento al Contributo Unificato per l’accesso alle procedure;

- la Circolare ADE del 17/06/2015 n. 24, che per le medesime esigenze, disciplina “gli atti soggetti a trascrizione o a iscrizione e delle domande di annotazioni – codici da utilizzare nelle formalità”.

Sembra veramente poco per una Legge il cui spirito era ed è tutt’ora quello di far emergere e risolvere il grave fenomeno di crisi delle piccole imprese e delle famiglie italiane, fenomeno di grande rilevanza sociale ed economica per l’intero paese, non solo, come si è visto, per alcune aree c.d. svantaggiate.

In questi anni ci si è concentrati solo su un miglioramento dell’impianto normativo della Legge 3, finalmente ottenuto (anche se c’è voluto quasi un decennio) ad opera delle citate modifiche del dicembre 2020[4]; non si è mai posta, però, l’attenzione all’assoggettamento fiscale delle procedure stesse, nonostante esistessero nel TUIR norme ad esse facilmente riconducibili come quelle sopra elencate.

La necessità di norme chiare e agevolative di carattere fiscale è ancor più sentita anche in ragione delle disposizioni (pressoché analoghe) sulla crisi da sovraindebitamento contenute nel D.lgs. 14/19 (CCII) che entreranno in vigore, salvo ulteriori proroghe, l’1/9/2021; infatti, i principi di unitarietà delle procedure concorsuali imposti della legge delega al citato Codice della Crisi, impongono la medesima unitarietà anche in ambito fiscale.

In conclusione, il più volte citato silenzio dell’A.F. su questa delicata materia del sovraindebitamento, lascia presagire per il futuro comportamenti negazionisti come quelli, tranne qualche caso sparuto, finora adottati.

Probabilmente sarà necessario intervenire.

NOTE
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[1] La prima Circolare ADE emanata in materia, è la n. 19/E del 6/5/2015 nella quale si affermava, sulla base delle norme allora vigenti, poi superate, l’impossibilità di falcidiare IVA e ritenute ai sensi dell’art. 7, comma 1, terzo periodo della L.3/12.

Sono poi trascorsi altri 3 anni affinchè l’ADE ritornasse sulla Legge 3/12: con la Risposta ad interpello del 10/12/2018 n.104, si è affermato che la predetta legge sul sovraindebitamento non riconosce espressamente in capo al liquidatore una soggettività, anche fiscale, diversa e alternativa a quella del sovraindebitato o, comunque, non gli attribuisce una rappresentanza fiscale dello stesso.

[2] Cram down: Tribunale di La Spezia – Ordinanza 14/01/2021

[3] La Corte Costituzionale, con la pronuncia n. 245 del 29/11/2019, ha decretato l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma primo, terzo periodo della Legge 3/12, nella parte in cui non veniva consentita la falcidiabilità dell’IVA (peraltro non occupandosi delle ritenute).

Per una ricostruzione sull’applicazione del citato art.7, comma primo, terzo periodo, ANTONIO GUIDARA “L’infalcidiabilità IVA nel sovraindebitamento, tra irragionevolezza e disapplicazione” – Corriere Tributario 39/2018.

Il terzo periodo del primo comma dell’art. 7 ( cfr. “… In ogni caso, con riguardo ai tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea, all'imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, il piano può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento…”), è stato finalmente rimosso a far data dal 25/12/2020 ad opera dell’art. 4-ter, comma 1, lett. b), n. 2), D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, che ha rimodulato l’art. 7 citato non riproponendo più tali limitazioni. Inoltre, il comma 2, dell’art.75 D.lgs.14/19 che entrerà in vigore l’1/9/2021 (articolo contenuto nella procedura denominata “concordato minore” sostitutiva dell’accordo di ristrutturazione), è identico all’art.7, comma 1, secondo periodo della Legge 3/12; il terzo periodo del medesimo articolo, relativo all’obbligo di dilazione del pagamento dell’IVA e ritenute, non è stato riportato fin dalla sua emanazione

[4] Art.4-ter, D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176 – Sulle novità CORRADO DE MARTINI “ Commento a prima Lettura delle modifiche alla Legge 3/2012 sulla composizione della crisi da sovraindebitamento” – Crisi d’impresa e Insolvenza - 8/1/2021.




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