Le riserve in sospensione d'imposta moderata in caso di fusione societaria per incorporazione
Pubblicato il 01/06/21 02:00 [Articolo 1112]
Uno dei temi che ricorre più frequentemente in caso di fusione societaria è quello della "sorte" che debbono seguire le riserve in sospensione d'imposta, cioè quelle costituite da importi che verranno tassati solo al verificarsi di determinati eventi individuati da specifiche disposizioni di legge, iscritte nel bilancio della società incorporata. Va ricordato, in via generale, che la fusione, come stabilito dall'articolo 172, comma 1, Tuir, è un'operazione fiscalmente neutra, non comportandone il realizzo né la distribuzione di plusvalenze e minusvalenze. Detto principio di neutralità fiscale presume la struttura di rilevazione contabile propria delle società commerciali e connette le risultanze del bilancio all'imposizione fiscale.
Un'importante caratteristica delle riserve in sospensione d'imposta è il fatto che gli importi da cui sono formate non soggiacciono alla regola generale dettata dell'articolo 47, comma 1, Tuir secondo cui, indipendentemente da un'eventuale diversa delibera assembleare, fiscalmente vengono considerati distribuiti per primi l'utile d'esercizio e le riserve diverse da quelle di capitale. In altri termini, è la stessa norma a non citare le riserve in sospensione d'imposta ai fini della presunzione di distribuzione, il che val quanto dire che finché esse non vengono intaccate, non si pongono particolari problematiche tributarie.
L'insieme di tali riserve si suddivide nelle riserve in sospensione moderata, tassabili nell'eventualità di distribuzione ai soci e nelle riserve in sospensione radicale, sottoposte a tassazione ogniqualvolta vengano utilizzate.
L'argomento del presente lavoro affronta più specificatamente le riserve in sospensione moderata, ovvero, come appena detto, quelle tassabili in caso di distribuzione, allorché intervenga una fusione societaria per incorporazione. Come accennato, dette riserve (il cui caso tipico sono quelle iscritte ai sensi delle leggi di rivalutazione monetaria) vengono assoggettate a imposizione nel caso di distribuzione ai soci e non a seguito di utilizzi diversi, quali la copertura di perdite o l'aumento di capitale sociale. Va precisato che per tali voci la tassazione si verifica anche nelle eventualità di riduzione del capitale sociale per esuberanza e di liquidazione della società. Le conseguenze della distribuzione delle riserve in sospensione d'imposta si producono, oltre che nei confronti della società, anche nei confronti dei soci, che vengono "colpiti" secondo le misure d'imposta previste per i dividendi incassati.
E' importante precisare che la recente Legge di Rivalutazione dei beni, disciplinata dall'articolo 110 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, convertito con modificazioni dalla L. 13 ottobre 2020, n. 126 e modificato dall'articolo 1 della L. 30 dicembre 2020, n. 178, nel prevedere la possibilità che si possa incrementare il valore cespiti ai soli fini contabili, fa sì chele riserve così formate non possano essere inquadrabili come riserve in sospensione d'imposta. Ciò perché è soltanto scegliendo per la rilevanza fiscale dei beni rivalutati, pagando un'imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP con un'aliquota del 3%, che il saldo attivo di rivalutazione darà luogo a una riserva in sospensione d'imposta tassabile esclusivamente in caso di distribuzione, come peraltro confermato dall'AIDC con la Norma di comportamento n. 211 del 28 aprile 2021, nonostante vi sia qualche indicazione tendente a estendere la tassabilità, sia da parte della giurisprudenza (Sentenza Cassazione n. 5943 dell'08 marzo 2017) che dell'Agenzia delle Entrate (Risposta n. 316 del 2019).
Quindi, allorché si addivenisse alla distribuzione ai soci, tali importi verrebbero tassati in capo a questi ultimi alla stregua di dividendi (sia pure con speciali cautele ad hoc) e parteciperebbero alla formazione del reddito imponibile della società con la concessione di un credito d'imposta ai fini IRPEF o IRES pari all'imposta sostitutiva pagata.
Il citato articolo 110 consente, inoltre, di affrancare i descritti saldi di rivalutazione mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP con un'aliquota del 10%, rendendoli riserve di utili, ragion per cui, nell'eventualità di distribuzione, i soci dovranno sì sottoporre a tassazione l'importo percepito quali dividendi, senza che vi sia però tassazione per la società. Si può concludere che tali riserve liberate non sono in sospensione d'imposta, quindi sono parificate a quelle di utili e sono sottoposte alla presunzione del sopraccitato articolo 47, comma 1, Tuir.
Diverse, invece, sono le caratteristiche delle riserve tassabili in ogni caso, dette anche riserve in sospensione "radicale" o, più raramente, di "primo grado". Esse si contraddistinguono per il fatto gli utili che le hanno composte vengono tassati ogniqualvolta le stesse vengano eliminate, come nel caso (frequente) di utilizzo per la copertura delle perdite. I casi più assidui di fondi in sospensione radicale sono le riserve derivanti dalla valutazione, effettuata con il metodo del patrimonio netto, delle partecipazioni in imprese controllate o collegate ex articolo 2426 n. 4 codice civile, le riserve per ammortamenti anticipati di cui all'art. 67 comma 3 Tuir e quelle scaturenti da condono tributario.
In caso di fusione per incorporazione (ma il meccanismo è analogo nell'evenienza di fusione per unione) trova applicazione l'articolo 172, comma5, del Tuir, secondo cui le riserve in sospensione di imposta radicale, esistenti nell'ultimo bilancio delle società incorporate, partecipano a formare il reddito della società incorporante nell'eventualità e nella misura in cui non vengano ricostituite nel suo bilancio, prioritariamente utilizzando l'eventuale avanzo da fusione. Quest'ultimo costituisce una riserva equiparabile a un'astratta posta di capitale ovvero alla "riserva sovrapprezzo azioni". L'importo dell'avanzo viene dunque generalmente iscritto, a norma dell'art. 2504-bis, comma 4, del codice civile, nella «riserva avanzo di fusione» a meno che non vi siano presupposti per inserirlo quale «fondo rischi per oneri e perdite da fusione» cioè allorché sussista una fondata aspettativa di perdite future ovvero di un avviamento negativo relativo alla società incorporata.
L'articolo 172, comma 5, prima citato, affronta poi il tema qui discusso stabilendo che la disposizione di cui sopra non si applica per le riserve tassabili in sospensione moderata le quali possono essere imputate:
1) all'avanzo di fusione, o
2) all'aumento di capitale, se quest'ultimo risulta di in ammontare superiore al capitale d'insieme delle società partecipanti alla fusione. Ciò, comunque, al netto di eventuali importi di partecipazioni già possedute nell'ambito delle società partecipanti alla fusione.
Questo vincolo ha la finalità di evitare che, a causa della fusione, venga a cessare lo stato di sospensione d'imposta.
Se però le due poste non esistono o non sono sufficienti, l'eccedenza non viene tassata, al contrario di quanto avviene per le riserve in sospensione radicale. Quindi, qualora la fusione non comporti il conseguimento di un avanzo o di un aumento di capitale eccedente, questi fondi possono scomparire senza alcun onere. Laddove invece sia possibile la ricostituzione, gli importi relativi concorreranno a formare reddito della società incorporante in caso di distribuzione dell'avanzo di fusione, in quanto si trasferisce, con tale operazione, come sopra osservato, il regime di sospensione d'imposta. Nel caso in cui queste riserve in sospensione siano state imputate a capitale sociale dalle società partecipanti alla fusione, saranno tassate in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
Ricapitolando, il predetto articolo 172, comma 5 del Tuir stabilisce che, fatta salva la proprietaria ricostituzione delle riserve tassabili in ogni caso, la situazione di sospensione moderata si sposta sull'avanzo di fusione, ove esistente o sull'eccedenza di aumento di capitale sociale della società incorporante, se esso risulta maggiore dell'ammontare cumulativo del capitale delle società partecipanti alla fusione.
Se vengono annullate le riserve patrimoniali dell'incorporata, vengono a cessare gli obiettivi propri dello stato di sospensione, perché esso è previsto come garanzia "contro la monetizzazione in favore dei soci delle agevolazioni riconosciute alla società a fronte - ad esempio - dei maggiori valori fiscali dei beni rivalutati totalmente o parzialmente -e dunque non più distribuibili" (Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 11.01.2001 n. 1).
In atri termini, essendo la regola generale della fusione quella della neutralità fiscale, detto dettame non viene trasgredito in caso di sparizione delle riserve in sospensione moderata, circostanza che non comporta distribuzione.
Il descritto accadimento non integra una fattispecie di erogazione e dunque non vengono elusi gli scopi del regime di sospensione, visto il dissolversi delle riserve patrimoniali provenienti dalla società incorporata.
Ciò nondimeno, secondo quanto sin qui sopra tratteggiato, ove sia presente un avanzo di fusione o un aumento di capitale per un importo maggiore al capitale complessivo delle società partecipanti all'operazione, al netto delle quote del capitale di ciascuna di esse già possedute dalla stessa o da altre, le descritte riserve concorrono a formare il reddito della società incorporante in caso di distribuzione dell'avanzo o del capitale ai soci.
E' importante sottolineare che all'avanzo di fusione o all'aumento di capitale devono essere attribuite in primo luogo le riserve in sospensione d'imposta, con la conseguenza che altre eventuali riserve residue verranno ricostituite proporzionalmente e con il regime fiscale originario attraverso un particolare e complesso calcolo previsto dal successivo comma 6 dell'articolo 172 Tuir.
Viceversa, qualora la fusione non comporti un avanzo o un aumento di capitale "eccedente", queste riserve possono scomparire senza alcun onere.
Si espongono ora, con esempi numerici, alcuni casi esplicativi, suddivisi in tre gruppi:
1) Avanzo sufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata;
2) Avanzo esistente ma insufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata, ragion per cui il vincolo si sposta in parte sull'aumento del capitale;
3) Avanzo inesistente ma aumento del capitale sociale sufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata; pertanto, il regime di sospensione si trasferisce globalmente sull'aumento del capitale sociale.
Si ipotizzi il caso di fusione per incorporazione senza che alcuna delle due società partecipi nell'altra. All'uopo, prendiamo in esame la seguenti situazioni iniziali di partenza della Società "A", incorporante, e "B" , incorporata. Tenendo fermi questi dati introduttivi, lo scrivente svilupperà i tre scenari sopra delineati, variando il peso percentuale dei valori effettivi delle compagini.
Vedi allegato
Caso n. 1)
Supponendo che il valore effettivo della società incorporante "A" corrisponda al 75% del valore effettivo complessivo ("A" + "B") della società risultante dalla fusione, il nuovo capitale sociale, che chiameremo "X", sarà espresso dalla seguente proporzione:
Nuovo capitale sociale "X":
X : 10.000 = 100 : 75da cui X = 1.000.000/75 = 13.333
Vedi allegato
In questo caso, l'avanzo di fusione da concambio è più che sufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata dall'incorporata, pari a euro 5.000.
Caso n. 2)
Ipotizziamo ora che il valore effettivo della società incorporante "A" corrisponda al 45% del valore effettivo complessivo ("A" + "B") della società risultante dalla fusione:
Nuovo capitale sociale "X":
X : 10.000 = 100 : 45X = 1.000.000/45 = 22.222
Vedi allegato
In questo caso, l'avanzo di fusione da concambio, pur esistente, non è sufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata dall'incorporata, pari a euro 5.000. Esse verranno ricostituite quindi per euro 2.778 mediante l'avanzo di fusione e per i restanti euro 2.222 vincolando in tal senso il capitale sociale.
Caso n. 3)
Infine, assumendo che il valore effettivo della società incorporante "A" corrisponda al 25% del valore effettivo complessivo ("A" + "B") della società risultante dalla fusione, si otterrà:
Nuovo capitale sociale "X":
X : 10.000 = 100 : 25X = 1.000.000/25 = 40.000
Vedi allegato
Nella circostanza appena descritta, non sussiste un avanzo di fusione da concambio ma vi è un aumento di capitale complessivo bastevole per la ricostituzione totale del vincolo delle riserve in sospensione moderata della società "A" (euro 5.000).
Un'importante caratteristica delle riserve in sospensione d'imposta è il fatto che gli importi da cui sono formate non soggiacciono alla regola generale dettata dell'articolo 47, comma 1, Tuir secondo cui, indipendentemente da un'eventuale diversa delibera assembleare, fiscalmente vengono considerati distribuiti per primi l'utile d'esercizio e le riserve diverse da quelle di capitale. In altri termini, è la stessa norma a non citare le riserve in sospensione d'imposta ai fini della presunzione di distribuzione, il che val quanto dire che finché esse non vengono intaccate, non si pongono particolari problematiche tributarie.
L'insieme di tali riserve si suddivide nelle riserve in sospensione moderata, tassabili nell'eventualità di distribuzione ai soci e nelle riserve in sospensione radicale, sottoposte a tassazione ogniqualvolta vengano utilizzate.
L'argomento del presente lavoro affronta più specificatamente le riserve in sospensione moderata, ovvero, come appena detto, quelle tassabili in caso di distribuzione, allorché intervenga una fusione societaria per incorporazione. Come accennato, dette riserve (il cui caso tipico sono quelle iscritte ai sensi delle leggi di rivalutazione monetaria) vengono assoggettate a imposizione nel caso di distribuzione ai soci e non a seguito di utilizzi diversi, quali la copertura di perdite o l'aumento di capitale sociale. Va precisato che per tali voci la tassazione si verifica anche nelle eventualità di riduzione del capitale sociale per esuberanza e di liquidazione della società. Le conseguenze della distribuzione delle riserve in sospensione d'imposta si producono, oltre che nei confronti della società, anche nei confronti dei soci, che vengono "colpiti" secondo le misure d'imposta previste per i dividendi incassati.
E' importante precisare che la recente Legge di Rivalutazione dei beni, disciplinata dall'articolo 110 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, convertito con modificazioni dalla L. 13 ottobre 2020, n. 126 e modificato dall'articolo 1 della L. 30 dicembre 2020, n. 178, nel prevedere la possibilità che si possa incrementare il valore cespiti ai soli fini contabili, fa sì chele riserve così formate non possano essere inquadrabili come riserve in sospensione d'imposta. Ciò perché è soltanto scegliendo per la rilevanza fiscale dei beni rivalutati, pagando un'imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP con un'aliquota del 3%, che il saldo attivo di rivalutazione darà luogo a una riserva in sospensione d'imposta tassabile esclusivamente in caso di distribuzione, come peraltro confermato dall'AIDC con la Norma di comportamento n. 211 del 28 aprile 2021, nonostante vi sia qualche indicazione tendente a estendere la tassabilità, sia da parte della giurisprudenza (Sentenza Cassazione n. 5943 dell'08 marzo 2017) che dell'Agenzia delle Entrate (Risposta n. 316 del 2019).
Quindi, allorché si addivenisse alla distribuzione ai soci, tali importi verrebbero tassati in capo a questi ultimi alla stregua di dividendi (sia pure con speciali cautele ad hoc) e parteciperebbero alla formazione del reddito imponibile della società con la concessione di un credito d'imposta ai fini IRPEF o IRES pari all'imposta sostitutiva pagata.
Il citato articolo 110 consente, inoltre, di affrancare i descritti saldi di rivalutazione mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP con un'aliquota del 10%, rendendoli riserve di utili, ragion per cui, nell'eventualità di distribuzione, i soci dovranno sì sottoporre a tassazione l'importo percepito quali dividendi, senza che vi sia però tassazione per la società. Si può concludere che tali riserve liberate non sono in sospensione d'imposta, quindi sono parificate a quelle di utili e sono sottoposte alla presunzione del sopraccitato articolo 47, comma 1, Tuir.
Diverse, invece, sono le caratteristiche delle riserve tassabili in ogni caso, dette anche riserve in sospensione "radicale" o, più raramente, di "primo grado". Esse si contraddistinguono per il fatto gli utili che le hanno composte vengono tassati ogniqualvolta le stesse vengano eliminate, come nel caso (frequente) di utilizzo per la copertura delle perdite. I casi più assidui di fondi in sospensione radicale sono le riserve derivanti dalla valutazione, effettuata con il metodo del patrimonio netto, delle partecipazioni in imprese controllate o collegate ex articolo 2426 n. 4 codice civile, le riserve per ammortamenti anticipati di cui all'art. 67 comma 3 Tuir e quelle scaturenti da condono tributario.
In caso di fusione per incorporazione (ma il meccanismo è analogo nell'evenienza di fusione per unione) trova applicazione l'articolo 172, comma5, del Tuir, secondo cui le riserve in sospensione di imposta radicale, esistenti nell'ultimo bilancio delle società incorporate, partecipano a formare il reddito della società incorporante nell'eventualità e nella misura in cui non vengano ricostituite nel suo bilancio, prioritariamente utilizzando l'eventuale avanzo da fusione. Quest'ultimo costituisce una riserva equiparabile a un'astratta posta di capitale ovvero alla "riserva sovrapprezzo azioni". L'importo dell'avanzo viene dunque generalmente iscritto, a norma dell'art. 2504-bis, comma 4, del codice civile, nella «riserva avanzo di fusione» a meno che non vi siano presupposti per inserirlo quale «fondo rischi per oneri e perdite da fusione» cioè allorché sussista una fondata aspettativa di perdite future ovvero di un avviamento negativo relativo alla società incorporata.
L'articolo 172, comma 5, prima citato, affronta poi il tema qui discusso stabilendo che la disposizione di cui sopra non si applica per le riserve tassabili in sospensione moderata le quali possono essere imputate:
1) all'avanzo di fusione, o
2) all'aumento di capitale, se quest'ultimo risulta di in ammontare superiore al capitale d'insieme delle società partecipanti alla fusione. Ciò, comunque, al netto di eventuali importi di partecipazioni già possedute nell'ambito delle società partecipanti alla fusione.
Questo vincolo ha la finalità di evitare che, a causa della fusione, venga a cessare lo stato di sospensione d'imposta.
Se però le due poste non esistono o non sono sufficienti, l'eccedenza non viene tassata, al contrario di quanto avviene per le riserve in sospensione radicale. Quindi, qualora la fusione non comporti il conseguimento di un avanzo o di un aumento di capitale eccedente, questi fondi possono scomparire senza alcun onere. Laddove invece sia possibile la ricostituzione, gli importi relativi concorreranno a formare reddito della società incorporante in caso di distribuzione dell'avanzo di fusione, in quanto si trasferisce, con tale operazione, come sopra osservato, il regime di sospensione d'imposta. Nel caso in cui queste riserve in sospensione siano state imputate a capitale sociale dalle società partecipanti alla fusione, saranno tassate in caso di riduzione del capitale per esuberanza.
Ricapitolando, il predetto articolo 172, comma 5 del Tuir stabilisce che, fatta salva la proprietaria ricostituzione delle riserve tassabili in ogni caso, la situazione di sospensione moderata si sposta sull'avanzo di fusione, ove esistente o sull'eccedenza di aumento di capitale sociale della società incorporante, se esso risulta maggiore dell'ammontare cumulativo del capitale delle società partecipanti alla fusione.
Se vengono annullate le riserve patrimoniali dell'incorporata, vengono a cessare gli obiettivi propri dello stato di sospensione, perché esso è previsto come garanzia "contro la monetizzazione in favore dei soci delle agevolazioni riconosciute alla società a fronte - ad esempio - dei maggiori valori fiscali dei beni rivalutati totalmente o parzialmente -e dunque non più distribuibili" (Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 11.01.2001 n. 1).
In atri termini, essendo la regola generale della fusione quella della neutralità fiscale, detto dettame non viene trasgredito in caso di sparizione delle riserve in sospensione moderata, circostanza che non comporta distribuzione.
Il descritto accadimento non integra una fattispecie di erogazione e dunque non vengono elusi gli scopi del regime di sospensione, visto il dissolversi delle riserve patrimoniali provenienti dalla società incorporata.
Ciò nondimeno, secondo quanto sin qui sopra tratteggiato, ove sia presente un avanzo di fusione o un aumento di capitale per un importo maggiore al capitale complessivo delle società partecipanti all'operazione, al netto delle quote del capitale di ciascuna di esse già possedute dalla stessa o da altre, le descritte riserve concorrono a formare il reddito della società incorporante in caso di distribuzione dell'avanzo o del capitale ai soci.
E' importante sottolineare che all'avanzo di fusione o all'aumento di capitale devono essere attribuite in primo luogo le riserve in sospensione d'imposta, con la conseguenza che altre eventuali riserve residue verranno ricostituite proporzionalmente e con il regime fiscale originario attraverso un particolare e complesso calcolo previsto dal successivo comma 6 dell'articolo 172 Tuir.
Viceversa, qualora la fusione non comporti un avanzo o un aumento di capitale "eccedente", queste riserve possono scomparire senza alcun onere.
Si espongono ora, con esempi numerici, alcuni casi esplicativi, suddivisi in tre gruppi:
1) Avanzo sufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata;
2) Avanzo esistente ma insufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata, ragion per cui il vincolo si sposta in parte sull'aumento del capitale;
3) Avanzo inesistente ma aumento del capitale sociale sufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata; pertanto, il regime di sospensione si trasferisce globalmente sull'aumento del capitale sociale.
Si ipotizzi il caso di fusione per incorporazione senza che alcuna delle due società partecipi nell'altra. All'uopo, prendiamo in esame la seguenti situazioni iniziali di partenza della Società "A", incorporante, e "B" , incorporata. Tenendo fermi questi dati introduttivi, lo scrivente svilupperà i tre scenari sopra delineati, variando il peso percentuale dei valori effettivi delle compagini.
Vedi allegato
Caso n. 1)
Supponendo che il valore effettivo della società incorporante "A" corrisponda al 75% del valore effettivo complessivo ("A" + "B") della società risultante dalla fusione, il nuovo capitale sociale, che chiameremo "X", sarà espresso dalla seguente proporzione:
Nuovo capitale sociale "X":
X : 10.000 = 100 : 75da cui X = 1.000.000/75 = 13.333
Vedi allegato
In questo caso, l'avanzo di fusione da concambio è più che sufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata dall'incorporata, pari a euro 5.000.
Caso n. 2)
Ipotizziamo ora che il valore effettivo della società incorporante "A" corrisponda al 45% del valore effettivo complessivo ("A" + "B") della società risultante dalla fusione:
Nuovo capitale sociale "X":
X : 10.000 = 100 : 45X = 1.000.000/45 = 22.222
Vedi allegato
In questo caso, l'avanzo di fusione da concambio, pur esistente, non è sufficiente per la ricostituzione integrale delle riserve in sospensione moderata dall'incorporata, pari a euro 5.000. Esse verranno ricostituite quindi per euro 2.778 mediante l'avanzo di fusione e per i restanti euro 2.222 vincolando in tal senso il capitale sociale.
Caso n. 3)
Infine, assumendo che il valore effettivo della società incorporante "A" corrisponda al 25% del valore effettivo complessivo ("A" + "B") della società risultante dalla fusione, si otterrà:
Nuovo capitale sociale "X":
X : 10.000 = 100 : 25X = 1.000.000/25 = 40.000
Vedi allegato
Nella circostanza appena descritta, non sussiste un avanzo di fusione da concambio ma vi è un aumento di capitale complessivo bastevole per la ricostituzione totale del vincolo delle riserve in sospensione moderata della società "A" (euro 5.000).
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